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2007年注冊會計師(CPA)資格考試名師輔導實錄
2．提供勞務的收入確認原則
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類別 |
會計處理原則 |
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當年開工當年完工的勞務 |
視同商品銷售處理 |
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跨年度的勞務 |
如果能夠可靠估計三要素，則按完工百分比法進行處理。此三要素包括：
（1）合同總收入、總成本能夠可靠計量
（2）與交易相關的經濟利益能夠流入企業
（3）勞務的完工程度能夠可靠計量
當年確認的收入=勞務總收入×本年未止勞務的完成程度—以前年度已確認的收入
當年確認的成本＝勞務總成本×本年末止勞務的完成程度—以前年度已確認的成本 (北京安通學校提供) |
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如果對此三要素無法可靠估計的，（這里所提及的無法可靠估計主要針對的是第二個要素，即款項能否收回無法可靠估計）應作如下處理：
（1）按能收回的價款作收入確認；
（2）按實耗的勞務成本作支出確認；
（3）二者差作當期損失認定。 |
如果對此三要素無法可靠估計的，（這里所提及的無法可靠估計主要針對的是第二個要素，即款項能否收回無法可靠估計）應作如下處理：
（1）按能收回的價款作收入確認；
（2）按實耗的勞務成本作支出確認；
（3）二者差作當期損失認定。
【例解1】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）為增值稅一般納稅企業，適用的增值稅稅率為17％。商品銷售價格均不含增值稅額，所有勞務均屬于工業性勞務。銷售實現時結轉銷售成本。甲公司銷售商品為主營業務，提供勞務為輔助業務。2001年12月，甲公司發生如下經濟業務，試編制這些經濟業務的會計分錄。
（1）12月1日，對A公司銷售商品一批，增值稅專用發票上注明銷售價格為100萬元，增值稅額為17萬元。提貨單和增值稅專用發票已交A公司，A公司已承諾付款。為及時收回貨款，給予A公司的現金折扣條件如下：2／10，1／20，n／30。該批商品的實際成本為85萬元。12月19日，收到A公司支付的、扣除所享受現金折扣金額后的款項，并存入銀行。 (北京安 通學校提供)
解析：
①12月1日銷售商品時：
借：應收賬款117
貸：主營業務收入100
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）17
②12月19日，收到款項時：
借：銀行存款115.83
財務費用1.17
貸：應收賬款 117
③結轉成本時：
借：主營業務成本85
貸：庫存商品 85
（2）12月2日，收到B公司來函，要求對當年11月2日所購商品在價格上給予5％的折讓（甲公司在該批商品售出時，已確認銷售收入200萬元，并收到款項）。經查核，該批商品外觀存在質量問題。甲公司同意了B公司提出的折讓要求。當日，收到B公司交來的稅務機關開具的索取折讓證明單，并開具紅字增值稅專用發票和支付折讓款項。
解析：銷貨折讓在發生時，直接沖減發生當月的收入。
在發生銷貨折讓時：
借：主營業務收入 10
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）1.7
貸：銀行存款 11.8
（3）12月4日，與C公司簽訂協議，向C公司銷售商品一批，增值稅專用發票上注明銷售價格為100萬元，增值稅額為17萬元；該協議規定，甲公司應在2002年5月1日將該批商品購回，回購價為110萬元（不含增值稅額）。商品已發出，款項已收到。該批商品的實際成本為78萬元。
解析：
①銷售商品時：
借：銀行存款 117
貸：庫存商品78
待轉庫存商品差價22
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）17
②回購價超過當初售價的差額為10萬元（＝110-100），應該在回購期5個月內平均分攤，具體到本月應分攤一個月的財務費用：
借：財務費用2（＝10÷5）
貸：待轉庫存商品差價2
③將來回購時應作如下分錄：
借：庫存商品78
應交稅金――應交增值稅（進項稅額）18.7
待轉庫存商品差價32（＝22+10）
貸：銀行存款128.7
（4）12月14日，與D公司簽訂合同，以分期收款方式向D公司銷售商品一批。該批商品的銷售價格為120萬元，實際成本為75萬元，提貨單已交D公司。該合同規定，該商品價款及增值稅額分三次等額收取。第一筆款項已于當日收到，存入銀行。剩下兩筆款項的收款日期分別為2002年1月14日和2月14日。
解析：分期收款銷售商品時，應在約定的收款日確認收入，并同步結轉成本。 (北京安 通學校提供)
①發出商品時：
借：分期收款發出商品75
貸：庫存商品 75
②收第一筆款項時：
借：銀行存款46.8
貸：主營業務收入40
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）6.8
③同時，結轉成本
借：主營業務成本25（＝75÷120×40）
貸：分期收款發出商品25
2002年1月14日和2月14日的會計處理同上。
（5）12月15日，與E公司簽訂一項設備維修合同。該合同規定，該設備維修總價款為60萬元（不含增值稅額），于維修任務完成并驗收合格后一次結清。12月31日，該設備維修任務完成并經E公司驗收合格。甲公司實際發生的維修費用為20萬元（均為修理入員工資）。12月31日，鑒于E公司發生重大財務困難，甲公司預計很可能收到的維修款為17.55萬元（含增值稅額）。
解析：對于勞務的款項預計無法收回時，應以能夠收回的款項作收入，以實際的成本作支出，具體處理如下：
①確認收入時：
借：應收賬款17.55
貸：其他業務收入15
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）2.55
②確認成本時：
借：其他業務支出20
貸：應付工資 20
（6）12月25日，與F公司簽訂協議，委托其代銷商品一批。根據代銷協議，甲公司按代銷協議價收取所代銷商品的貨款，商品實際售價由受托方自定。該批商品的協議價為 200萬元（不含增值稅額），實際成本為180萬元。商品已運往F公司。12月31日，甲公司收到F公司開來的代銷清單，列明已售出該批商品的20％，款項尚未收到。
解析：在委托代銷方式下，應以收到代銷清單日作為收入的確認時點。
①發出商品時
借：委托代銷商品180
貸：庫存商品 180
②收到代銷清單時：
借：應收賬款 46.8
貸：主營業務收入 40
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）6.8
③結轉成本時：
借：主營業務成本36
貸：委托代銷商品 36
（7）12月31日，與G公司簽訂一件特制商品的合同。該合同規定，商品總價款為80萬元（不含增值稅額），自合同簽訂日起2個月內交貨。合同簽訂日，收到C公司預付的款項40萬元，并存入銀行。商品制造工作尚未開始。
解析：由于目前僅收到了定金，而并未開始制造商品，所以本題只需作收款時的賬務處理即可。
借：銀行存款40
貸：預收賬款 40
（8）12月31日，與H公司簽訂協議銷售商品一批，增值稅專用發票上注明銷售價格為300萬元，增值稅額為51萬元。商品已發出，款項已收到。該協議規定，該批商品銷售價格的25％屬于商品售出后5年內提供修理服務的服務費。該批商品的實際成本為200萬元。
解析：對于含在商品售價內的服務費，應在其提供服務的當期確認服務費收入。 (北京安通學校提供)
①銷售實現時：
借：銀行存款 351
貸：主營業務收入225
遞延收益 75
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）51
②結轉銷售成本時：
借：主營業務成本200
貸：庫存商品 200
③將來在提供服務時：
借：遞延收益
貸：主營業務收入
（9）12月31日，收到A公司退回的當月1日所購全部商品。經查核，該批商品存在質量問題，甲公司同意了A公司的退貨要求。當日，收到A公司交來的稅務機關開具的進貨退出證明單，并開具紅字增值稅專用發票和支付退貨款項。
解析：已經確認過收入的銷售退回時，除了資產負債表日后事項所提及的銷售退回外，其他的均在退貨當月沖減收入和成本，當初實現的現金折扣也要作反沖處理�！�
①沖減收入時
借：主營業務收入100
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）17
貸：銀行存款 115.83
財務費用 1.17
②沖減成本時：
借：庫存商品 85
貸：主營業務成本85
未完待續...
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