(3)除考慮公允價值的調整外，對于投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業(yè)與聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分,應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》等規(guī)定屬于資產減值損失的，應當全額確認。

　　投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的權益份額。

　　應當注意的是，該未實現內部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產，逆流交易是指聯營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產。當該未實現內部交易損益體現在投資企業(yè)或其聯營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。順流交易和逆流交易圖示如下：

　　①對于聯營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產生的損益中本企業(yè)應享有的部分。

　　因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業(yè)持有資產的賬面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權投資。

　　【例題15】甲企業(yè)于20×9年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬元的某商品以1800萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產負債表日，甲企業(yè)未對外出售該存貨。乙公司20×9年實現凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素影響。

　　甲企業(yè)在按照權益法確認應享有乙公司20×9年凈損益時，應進行以下會計處理：

　　借：長期股權投資——損益調整520[(3200-600)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　520

　　進行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財務報表的，在其20×9年合并財務報表中，因該未實現內部交易體現在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：

　　借：長期股權投資——損益調整　120

　　貸：存貨　　　 　　　　　　 120(600×20%)

　　應說明的是，在合并財務報表中進行調整實際上是實體觀的體現。也就是把合并財務報表的會計主體看作包含聯營、合營企業(yè)中母公司所占權益份額在內的一個完整主體，但聯營、合營企業(yè)因為對其沒有控制，不能采用常規(guī)的合并報表方式進行處理，只能采用“單行合并”處理。相當于先把聯營、合營企業(yè)凈資產和凈利潤(抵銷內部交易前)的份額(分別以長期股權投資和投資收益代表)加總到合并工作底稿中，然后再將內部交易中對應于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時，對于母公司一方仍使用正常的會計科目，但對于聯營、合營企業(yè)一方則以“長期股權投資”和“投資收益”分別取代其聯營、合營企業(yè)報表上的“凈資產類”和“損益類”的具體會計科目。

　　上例中在合并財務報表中進行調整可以理解為先按照抵銷內部交易未實現損益前的子公司凈利潤和凈資產確認投資收益：

　　借：長期股權投資—損益調整 640 (3200×20%)

　　貸：投資收益 640

　　然后，抵銷內部交易未實現損益：

　　未實現利潤體現為投資企業(yè)公司賬面上存貨的虛增，因此要沖減存貨;同時體現為合營、聯營企業(yè)賬面上收入、成本和毛利的虛增，但因為合營、聯營企業(yè)的利潤表不納入合并范圍，所以以“投資收益”取代收入和成本項目：

　　借：投資收益 120 (600×20%)

　　貸：存貨 120

　　上述兩筆分錄合并后，與【例題15】相同。

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