三、通過多次交易分步實現的企業合并

　　通過多次交易分步實現的企業合并，其會計處理如下圖所示:

 

　　對于通過多次交易分步實現的企業合并中，實務操作中，應按以下順序進行處理：

　　(一)調整長期股權投資賬面余額

　　1.合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調整;

　　2.合并前采用權益法核算的，應將其賬面價值恢復至取得投資時的初始投資成本，相應調整留存收益。

　　(二)比較每一單項交易時的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。

　　(三)對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產公允價值變動，相對于原持股比例應享有的部分，在合并財務報表中應調整所有者權益項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現凈損益增加的資產價值量，在合并財務報表中應調整留存收益，差額調整資本公積。

　　P502【例24-4】A公司于20×6年以5 000萬元取得B公司l0%的股份，取得投資時B公司凈資產的公允價值為45 000萬元。因未以任何方式參與B公司的生產經營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。20×7年，A公司另支付25 000萬元取得B公司50%的股份，能夠對B公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產公允價值為47 500萬元。B公司自20×6年A公司取得投資后至20×7年購買進一步股份前實現的留存收益為1 500萬元，未進行利潤分配。

　　(1)購買日A公司首先應確認取得的對B公司的投資：

　　借：長期股權投資 250000000

　　貸：銀行存款等 250000000

　　(2)計算達到企業合并時點應確認的商譽：

　　原持有10%股份應確認的商譽=5000-45000×10%=500(萬元)

　　進一步取得50%股份應確認的商譽=25000-47500×50%=1250(萬元)

　　合并財務報表中應確認的商譽=500+1250=1750(萬元)

　　(3)資產增值的處理：

　　原持有10%股份在購買日對應的可辨認凈資產公允價值=47500×10%=4750(萬元)

　　原取得投資時應享有被投資單位凈資產公允價值的份額=45000×10%=4500(萬元)

　　兩者之間差額250萬元在合并財務報表中屬于被投資企業在投資以后實現留存收益的部分150萬元(1 500×10%)，調整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分l00萬元調整資本公積。

　　在合并財務報表中編制抵消分錄：

　　借：長期股權投資 2500000

　　貸：盈余公積 1500000

　　未分配利潤 1350000

　　資本公積 1000000

　　【例題5·單選題】甲公司于2007年1月1日以800萬元取得乙公司10%的股份，取得投資時乙公司凈資產的公允價值為7000萬元。甲公司對持有的投資采用成本法核算。2008年1月1日，甲公司另支付4050萬元取得乙公司50%的股份，從而能夠對乙公司實施控制。購買日乙公司可辨認凈資產公允價值為8000萬元。乙公司2007年實現的凈利潤為600萬元(假定不存在需要對凈利潤進行調整的因素)，未進行利潤分配。2008年1月1日合并財務報表中應確認的商譽為( )。

　　A.150 B.50 C.100 D.0

　　[答案]A

　　[解析]應確認的商譽=(800-7000×10%)+(4050-8000×50%)=150(萬元)。

　　【例題6】長江公司于2008年1月1日以貨幣資金3500萬元取得了大海公司30%的所有者權益，大海公司在該日的可辨認凈資產的公允價值是11000萬元。假設不考慮所得稅的影響。長江公司和大海公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。大海公司在2008年1月1日和2009年1月1日的資產負債表各項目的賬面價值和公允價值資料如下：

　　2008年1月1日，大海公司除一項固定資產的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產的公允價值為300萬元，賬面價值為100萬元，按10年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。

　　大海公司于2008年度實現凈利潤800萬元，沒有支付股利，沒有發生資本公積變動的業務。

　　2009年1月1日，長江公司以貨幣資金5000萬元進一步取得大海公司40%的所有者權益，因此取得了控制權。大海公司在該日的可辨認凈資產的公允價值是11900萬元。

　　2009年1月1日，大海公司除一項固定資產的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產的公允價值為390萬元，賬面價值為90萬元，按9年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。

　　長江公司和大海公司屬于非同一控制下的子公司。

　　假定不考慮所得稅和內部交易的影響。

　　要求：

　　(1)編制2008年1月1日至2009年1月1日長江公司對大海公司長期股權投資的會計分錄。

　　(2)編制長江公司對大海公司追加投資后，對原持股比例由權益法改為成本法的會計分錄。

　　(3)計算長江公司對大海公司投資形成的商譽的價值。

　　(4)在合并財務報表工作底稿中編制對大海公司個別報表進行調整的會計分錄。

　　(5)在合并財務報表工作底稿中編制調整長期股權投資的會計分錄。

　　(6)在合并財務報表工作底稿中編制購買日與投資有關的抵銷分錄。

　　[答案]

　　(1)

　　①2008年1月1日

　　借：長期股權投資 3500

　　貸：銀行存款 3500

　　②2008年12月31日

　　借：長期股權投資 234 {[800-(300-100)÷10]×30%}

　　貸：投資收益 234

　　③2009年1月1日

　　借：長期股權投資 5000

　　貸：銀行存款 5000

　　(2)

　　借：盈余公積 23.4

　　利潤分配—未分配利潤 210.6

　　貸：長期股權投資 234

　　(3)

　　原持有30%股份應確定的商譽=3500-30%×11000=200(萬元)

　　進一步取得的40%股份應確定的商譽=5000-40%×11900= 240(萬元)

　　長江公司對大海公司投資形成的商譽=200+240=440(萬元)。

　　(4)

　　借：固定資產 300

　　貸：資本公積 300

　　(5)

　　借：長期股權投資 234

　　貸：盈余公積 23.4

　　未分配利潤 210.6

　　借：長期股權投資 36[(11900-11000)×30%-234]

　　貸：資本公積 36

　　(6)

　　借：股本 5000

　　資本公積 2300

　　盈余公積 460

　　未分配利潤 4140

　　商譽 440

　　貸：長期股權投資 8770(3500+5000+234+36)

　　少數股東權益 3570

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