五、合并財務報表的編制程序

　　合并財務報表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面：

　　(一)統一會計政策和會計期間

　　(二)編制合并工作底稿

　　(三)編制調整分錄和抵銷分錄

　　(四)計算合并財務報表各項目的合并金額

　　(五)填列合并財務報表

　　六、對子公司的個別財務報表進行調整

　　編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類。

　　(一)同一控制下企業合并中取得的子公司

　　對于同一控制下企業合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調整;子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。

　　(二)非同一控制下企業合并中取得的子公司

　　對于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。

　　七、按權益法調整對子公司的長期股權投資

　　按照權益法調整對子公司的長期股權投資，在合并工作底稿中應編制的調整分錄為：對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額，借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目;按照應承擔子公司當期發生的虧損份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”等科目。對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤，應借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”科目。

　　對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額，借記或貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。

　　P514【例25-1】

　　假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個別資產負債表中對S公司的長期股權投資的金額為3 000萬元①，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產負債表中采用成本法核算該項長期股權投資。

　　20×7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業合并不屬于同一控制下的企業合并)。P公司備查簿中記錄的S公司在20×7年1月1日可辨認資產、負債及或有負債的公允價值的資料見表25-1。

表25-1P 公司備查簿

20×7年1月1日 單位：萬元

　　20×7年1月1日，S公司股東權益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。

　　20×7年，S公司實現凈利潤1000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現金股利②480萬元，向其他股東分派現金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。

　　20×7年12月31日,S公司股東權益總額為4000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1600萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為300萬元。

　　P公司與S公司個別資產負債表分別見表25-2和表25-3。

　　假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產、負債的所得稅影響。

　　1.對子公司個別報表調整

　　20×7年12月31日

　　借：固定資產—原價 1000000

　　貸：資本公積—年初 1000000

　　借：管理費用 50000

　　貸：固定資產—累計折舊 50000

　　本期合并財務報表中，年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及的股本(或實收資本)、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本—年初”、“資本公積—年初”和“盈余公積—年初”項目代替;對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤—年初”項目代替。

　　20×8年12月31日

　　借：固定資產—原價 1000000

　　貸：資本公積—年初 1000000

　　借：未分配利潤—年初 50000

　　貸：固定資產—累計折舊 50000

　　借：管理費用 50000

　　貸：固定資產—累計折舊 50000

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