全套筆記：2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總 

第二十二章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

　　本章內(nèi)容對(duì)應(yīng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》，屬于重要章節(jié)。應(yīng)當(dāng)關(guān)注：(1)會(huì)計(jì)政策及其變更。(2)會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更。(3)前期差錯(cuò)及其更正。重點(diǎn)掌握會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和差錯(cuò)更正的定義，追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法的會(huì)計(jì)處理，難點(diǎn)在于區(qū)分會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和差錯(cuò)更正等。

第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策及其變更

　　一、會(huì)計(jì)政策概述

　　會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策具有以下特點(diǎn)：

　　第一，會(huì)計(jì)政策的選擇性。例如，確定發(fā)出存貨時(shí)實(shí)際成本時(shí)可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法中進(jìn)行選擇。

　　第二，會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)制性。例如，在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度屬于行政法規(guī)，具有一定的強(qiáng)制性。

　　第三，會(huì)計(jì)政策的層次性。(1)原則(2)基礎(chǔ)(3)會(huì)計(jì)處理方法

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)政策，不具有重要性的會(huì)計(jì)政策可以不予披露。判斷會(huì)計(jì)政策是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)政策相關(guān)的項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)政策包括：

　　(1)發(fā)出存貨成本的計(jì)量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計(jì)量方法。

　　(2)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。

　　(3)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是采用成本模式，或是公允價(jià)值模式。

　　(4)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購(gòu)買價(jià)款，還是以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。

　　(5)生物資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的生物資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，還是計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(6)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對(duì)無(wú)形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(7)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中對(duì)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。

　　(8)收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)原則。例如，企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)要同時(shí)滿足已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方、收入的金額能夠可靠地計(jì)量、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)等條件。

　　(9)合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)確認(rèn)建造合同的合同收入和合同費(fèi)用采用完工百分比法。

　　(10)借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法，即是資本化，還是費(fèi)用化。

　　(11)合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的原則。例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則、合并范圍的確定原則等。

　　(12)其他重要會(huì)計(jì)政策。

　　二、會(huì)計(jì)政策變更

　　會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。

　　為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)。一般情況下，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則，會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。但是，在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：

　　第一，法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。

　　第二，會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按變更后新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以便對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

　　下列兩種情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：

　　第一，本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。這是因?yàn)�，�?huì)計(jì)政策是針對(duì)特定類型的交易或事項(xiàng)，如果發(fā)生的交易或事項(xiàng)與其他交易或事項(xiàng)有本質(zhì)區(qū)別，那么，企業(yè)實(shí)際上是為新的交易或事項(xiàng)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并沒有改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策。例如，企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對(duì)新租賃的設(shè)備采用融資租賃會(huì)計(jì)處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營(yíng)性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

　　第二，對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。例如，企業(yè)以前沒有建造合同業(yè)務(wù)，當(dāng)年簽訂一項(xiàng)建造合同為另一企業(yè)建造三棟廠房，對(duì)該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入，不是會(huì)計(jì)政策變更。至于對(duì)不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策，不按會(huì)計(jì)政策變更作出會(huì)計(jì)處理并不影響會(huì)計(jì)信息的可比性，所以也不作為會(huì)計(jì)政策變更。例如，企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中使用少蜇的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故企業(yè)在領(lǐng)用低值易耗品時(shí)一次計(jì)入費(fèi)用;該企業(yè)于近期投產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，企業(yè)對(duì)領(lǐng)用的低值易耗品處理方法改為五五攤銷法。該企業(yè)低值易耗品在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所占的費(fèi)用比例并不大，改變低值易耗品處理方法后，對(duì)損益的影響也不大，屬于不重要的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)政策在這種情況下的改變不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

　　三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

　　發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法，兩種方法適用于不同情形。

　　(一)追溯調(diào)整法

　　追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。采用追溯調(diào)整法時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間上一直采用。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　　會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個(gè)金額之間的差額：(1)在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到的列報(bào)前期最早期初留存收益金額;(2)在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額。

　　上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤(rùn)等項(xiàng)目，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)分的利潤(rùn)或股利。

　　【例題1·計(jì)算分析題】甲公司20×1年1月1日，20×2年1月1日分別以5 000 000元和6 000 000元的價(jià)格購(gòu)買A、B兩棟寫字樓，將其出租給第三方使用，租賃期限均為10年，期間均未發(fā)生減值。公司采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,預(yù)計(jì)使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用直線法進(jìn)行折舊(假設(shè)當(dāng)月新增當(dāng)月計(jì)提折舊)。公司從20×3年起對(duì)其投資性房地產(chǎn)由按成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量改為按公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。兩種方法計(jì)量的投資性房地產(chǎn)信息如表22-1所示。

　　【答案】

　　1.甲公司從20×3年改變其投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式，20×3年12月31日的比較財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)前期最早期初為20×2年1月1日(即20×1年12月31日)。

　　2.

　　表22-2 改變投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式后的累積影響數(shù) 單位：元

　　甲公司在20×1年年末按公允價(jià)值模式計(jì)量的賬面價(jià)值為5 100 000元，按成本模式計(jì)量的賬面價(jià)值為4 750 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為87 500元，兩者差異的稅后凈影響額為262 500元，即為該公司2002年期初由成本模式改為公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的累積影響數(shù)。

　　甲公司在20×2年年末按公允價(jià)值模式計(jì)量的賬面價(jià)值為11 800 000元，按成本模式計(jì)量的賬面價(jià)值為10 200 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為400 000元，兩者差異的稅后凈影響額為1 200 000元，其中，262 500元是調(diào)整累積影響數(shù)，937 500元是調(diào)整20×2年當(dāng)期金額。

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