全套筆記：2013注冊會計師考試《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總 

第二十二章 會計政策、會計估計變更和差錯更正

　　本章內(nèi)容對應(yīng)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》，屬于重要章節(jié)。應(yīng)當(dāng)關(guān)注：(1)會計政策及其變更。(2)會計估計及其變更。(3)前期差錯及其更正。重點(diǎn)掌握會計政策、會計估計和差錯更正的定義，追溯調(diào)整法和未來適用法的會計處理，難點(diǎn)在于區(qū)分會計政策、會計估計和差錯更正等。

第一節(jié) 會計政策及其變更

　　一、會計政策概述

　　會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政策具有以下特點(diǎn)：

　　第一，會計政策的選擇性。例如，確定發(fā)出存貨時實(shí)際成本時可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法中進(jìn)行選擇。

　　第二，會計政策的強(qiáng)制性。例如，在我國，會計準(zhǔn)則和會計制度屬于行政法規(guī)，具有一定的強(qiáng)制性。

　　第三，會計政策的層次性。(1)原則(2)基礎(chǔ)(3)會計處理方法

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。判斷會計政策是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會計政策相關(guān)的項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計政策包括：

　　(1)發(fā)出存貨成本的計量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會計處理。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計量方法。

　　(2)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，是指企業(yè)取得長期股權(quán)投資后的會計處理。例如，企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。

　　(3)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量所采用的會計處理。例如，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，或是公允價值模式。

　　(4)固定資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的固定資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。

　　(5)生物資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的生物資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，還是計入當(dāng)期損益。

　　(6)無形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對無形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

　　(7)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中對換入資產(chǎn)成本的計量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。

　　(8)收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會計原則。例如，企業(yè)確認(rèn)收入時要同時滿足已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方、收入的金額能夠可靠地計量、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)等條件。

　　(9)合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用所采用的會計處理方法。例如，企業(yè)確認(rèn)建造合同的合同收入和合同費(fèi)用采用完工百分比法。

　　(10)借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的會計處理方法，即是資本化，還是費(fèi)用化。

　　(11)合并政策，是指編制合并財務(wù)報表所采用的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則、合并范圍的確定原則等。

　　(12)其他重要會計政策。

　　二、會計政策變更

　　會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

　　為保證會計信息的可比性，使財務(wù)報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務(wù)報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢。一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則，會削弱會計信息的可比性。但是，在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會計政策：

　　第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。

　　第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進(jìn)行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。

　　下列兩種情況不屬于會計政策變更：

　　第一，本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。這是因?yàn)椋瑫�計政策是針對特定類型的交易或事�?xiàng)，如果發(fā)生的交易或事項(xiàng)與其他交易或事項(xiàng)有本質(zhì)區(qū)別，那么，企業(yè)實(shí)際上是為新的交易或事項(xiàng)選擇適當(dāng)?shù)臅�計政策，并沒有改變原有的會計政策。例如，企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營租賃會計處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃的設(shè)備采用融資租賃會計處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。

　　第二，對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會計政策。例如，企業(yè)以前沒有建造合同業(yè)務(wù)，當(dāng)年簽訂一項(xiàng)建造合同為另一企業(yè)建造三棟廠房，對該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入，不是會計政策變更。至于對不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會計政策，不按會計政策變更作出會計處理并不影響會計信息的可比性，所以也不作為會計政策變更。例如，企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少蜇的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)在領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費(fèi)用;該企業(yè)于近期投產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法改為五五攤銷法。該企業(yè)低值易耗品在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的費(fèi)用比例并不大，改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響也不大，屬于不重要的事項(xiàng)，會計政策在這種情況下的改變不屬于會計政策變更。

　　三、會計政策變更的會計處理

　　發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。

　　(一)追溯調(diào)整法

　　追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。采用追溯調(diào)整法時，對于比較財務(wù)報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項(xiàng)目和財務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財務(wù)報表期間上一直采用。對于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　　會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述，會計政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個金額之間的差額：(1)在變更會計政策當(dāng)期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的列報前期最早期初留存收益金額;(2)在變更會計政策當(dāng)期，列報前期最早期初留存收益金額。

　　上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項(xiàng)目，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)分的利潤或股利。

　　【例題1·計算分析題】甲公司20×1年1月1日，20×2年1月1日分別以5 000 000元和6 000 000元的價格購買A、B兩棟寫字樓，將其出租給第三方使用，租賃期限均為10年，期間均未發(fā)生減值。公司采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量,預(yù)計使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為0，采用直線法進(jìn)行折舊(假設(shè)當(dāng)月新增當(dāng)月計提折舊)。公司從20×3年起對其投資性房地產(chǎn)由按成本模式進(jìn)行后續(xù)計量改為按公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。兩種方法計量的投資性房地產(chǎn)信息如表22-1所示。

　　【答案】

　　1.甲公司從20×3年改變其投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式，20×3年12月31日的比較財務(wù)報表列報前期最早期初為20×2年1月1日(即20×1年12月31日)。

　　2.

　　表22-2 改變投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)后續(xù)計量模式后的累積影響數(shù) 單位：元

　　甲公司在20×1年年末按公允價值模式計量的賬面價值為5 100 000元，按成本模式計量的賬面價值為4 750 000元，兩者的所得稅影響合計為87 500元，兩者差異的稅后凈影響額為262 500元，即為該公司2002年期初由成本模式改為公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的累積影響數(shù)。

　　甲公司在20×2年年末按公允價值模式計量的賬面價值為11 800 000元，按成本模式計量的賬面價值為10 200 000元，兩者的所得稅影響合計為400 000元，兩者差異的稅后凈影響額為1 200 000元，其中，262 500元是調(diào)整累積影響數(shù)，937 500元是調(diào)整20×2年當(dāng)期金額。

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