(六)長期股權投資、企業合并和合并財務報表

　　本塊屬于《會計》中最精華的部分，該部分涉及新修訂的兩項企業會計準則，第2 號長期股權投資和第33號合并財務報表，涉及到2014年《會計》教材與新準則不一致的地方，按新準則掌握。

　　控股合并的起點是長期股權投資的確認和計量，終點為合并日或購買日合并財務報表的編制，以后再編合并財務報表就是屬于《合并財務報表》的內容，企業合并是長期股權投資和合并財務報表的橋梁。

　　長期股權投資中權益法核算當屬重中之重，其與合并財務報表中的非同一控制下企業合并的處理異曲同工。我們知道長期股權投資代表的就是被投資單位的凈資產份額;企業合并財務報表，只是用具體的資產、負債，而不是用長期股權投資代表，而采用權益法核算的對被投資單位具有共同控制或重大影響，因未達到控制，故不需要編制合并報表，只是被投資單位的資產、負債用長期股權投資來代表，應與企業合并的處理一樣。在企業合并部分，在購買日，要將被購買方的資產、負債由賬面價值調整到公允價值，而長期股權投資權益法是用付出對價的公允與被投資單位可辨認凈資產公允價值份額比較，企業合并中出現的差額是商譽，長期股權投資權益法也有商譽，因商譽與整體相關，合并報表就是整體的思想，故要體現出來，而權益法核算只是個別報表，故內含在長期股權投資中。長期股權投資權益法核算要消除內部交易，合并報表中也要消除內部交易。

　　1、長期股權投資

　　新準則中將原“三無投資”踢出長期股權投資的范圍，現長期股權投資包括對子公司投資(控制)、對合營企業投資(共同控制)和對聯營企業控制(具有重大影響)。

　　(1)初始投資成本的確定

　　①同一控制下形成的控股合并的長期股權投資初始投資成本是在合并日取得被合并方所有者權益賬面價值份額，該賬面價值是相對于最終控制方而言的被合并方所有者權益賬面價值的份額與包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽。

　　②非同一控制下形成的控股合并的長期股權投資初始投資成本簡單來說就是付出對價的公允，包括付出的現金資產、非現金資產、承擔的債務等的公允價值之和。

　　③不形成控股合并的長期股權投資的初始投資成本是付出對價的公允，比較特殊的是發生的相關交易費用要計入長期股權投資的初始投資成本中。

　　④通過多次交換交易分布取得股權最終形成的同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并的處理對比要掌握。

　　要能區分同一控制下形成的控股合并與非同一控制下形成的控股合并的異同點，要能區分各類金融資產(包括金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、長期股權投資)發生的直接相關費用、稅金，發行權益性證券支付的手續費、傭金等的處理。

　　(2)長期股權投資的后續計量

　　本章的重難點所在。后續計量分為成本法與權益法，成本法比較簡單。權益法要理解其原理，它是在購買方基礎上形成的完全權益法。權益法核算需要調整的有：初始投資成本的調整、投資損益的調整。

　　①初始投資成本的調整

　　需要注意的是：初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額為商譽，商譽是與整體相關的，所以在個別報表中不確認商譽，不調整長期股權投資的成本。

　　②投資損益的確認

　　主要涉及兩個調整：第一個是投資時點被投資單位資產、負債的公允價值與賬面價值不一致對當期損益的調整。因為被投資單位是按賬面價值列示的，而購買方是按自購買日按照公允價值持續計算的金額列示的，兩者之間存在的不一致可能會影響當期損益。第二個就是未實現內部銷售損益的抵銷。其實要理解了順流、逆流的原理之后處理就變得很容易。這個要準備應對綜合題的。要把兩家公司看成一個整體，把整體上不存在的消除掉。一定要注意消除的是未銷售的部分，因為已銷售的部分是實現的內部銷售損益。如果下一年未銷售部分均已銷售掉，則要把上年抵銷的未實現內部銷售損益轉回(注意持股比例)。合營方向合營企業投出或出售非貨幣性資產的相關損益，比照順流交易處理。

　　③被投資單位宣告發放現金股利的處理

　　成本法和權益法的處理不同：

　　成本法下：

　　借：應收股利

　　貸：投資收益

　　權益法下：

　　借：應收股利

　　貸：長期股權投資——損益調整

　　(3)長期股權投資的轉換

　　重點關注下因持股比例下降由成本法改為權益法的處理。個別報表和合并報表的處理要非常清晰。個別報表注意權益法核算的點是原投資日，合并報表注意控制權發生改變原投資要重新計量(視同把原投資按公允賣掉然后再按公允把剩余投資部分買回來)。合并報表中應確認的投資收益的金額一定要會算。(PS：投資收益的計算無論是對于哪類資產來說都是非常重要的!)

　　2、企業合并

　　(1)同一控制下企業合并

　　非常簡單，采用權益結合法，將被合并方資產、負債按原賬面價值納入合并報表，合并中不產生新的資產(包括不確認新的商譽，但被合并方合并前已有的商譽還是要確認的)、負債。長期股權投資按被合并方所有者權益賬面價值份額確定。對于合并日財務報表編制中應抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益。抵銷分錄一定要會編，非全資子公司的少數股東權益一定要會算，抵銷分錄不涉及商譽。因同一控制要體現“一體化”存續，因要保持被合并方原賬面價值不變，但在編制抵銷分錄時把子公司所有者權益沖掉了，所以要恢復，別忘了就行。

　　(2)非同一控制下企業合并(重點)

　　①企業合并成本與商譽的確定

　　非同一控制采用的是購買法，企業合并成本為付出對價的公允。企業合并成本大于購買日享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額為商譽，要反映在合并報表中，考試時可能讓我們算商譽。

　　②購買日合并財務報表的編制

　　應重點關注控股合并合并財務報表的編制的抵銷分錄，母公司長期股權投資與子公司所有者權益對沖，別忘了少數股東權益，考試時一般是借方差額，為商譽;二般情況下貸方差額為盈余公積、未分配利潤。

　　③通過多次交換交易分布實現的企業合并

　　考試時一定要看清哪一天是購買日(達到控制的那天)。個別報表、合并報表的處理都應該非常清晰。個別報表維持原賬面價值不變，合并報表控制權發生改變，要對原投資重新計量。

　　④反向購買

　　反向購買其實掌握了原理以后非常簡單，對于企業合并成本和每股收益一定要會計算。企業合并成本就是購買方為取得被購買方控制權付出對價的公允，購買方為法律上子公司，被購買方為法律上母公司。每股收益的計算要站在法律上母公司的角度處理。

　　⑤不喪失控制權和喪失控制權情況下處置部分子公司的處理

　　不喪失控制權下處置子公司要明確是所有者之間的交易，不得確認商譽，不得確認損益;喪失控制權下處置子公司，控制權發生改變，原投資要重新計量。

　　3、合并財務報表

　　首先注意以下今年教材新增的第二節合并范圍的確定，尤其是母公司屬于投資性主體的條件，可出客觀題。

　　①同一控制下企業合并

　　合并日的處理屬于企業合并的內容，重點應關注合并日后合并財務報表的編制。合并日后編制合并財務報表，應把長期股權投資由成本法調整為權益法核算，就是對其進行追溯，將這段時間權益法要做的而成本法沒做的補上(比如被投資單位盈利或虧損)，權益法和成本法都做的調差額(比如被投資單位宣告發放現金股利)，考試時可能讓編制調整分錄，在編制分錄時可能會涉及未實現內部交易。不排除考編制連續編制合并報表的可能，上一年編制調整、抵銷分錄涉及到所有者權益項目的，本年都要換成這些項目的年初。

　　②非同一控制下企業合并

　　首先要將被購買方的資產、負債由賬面價值調整到公允價值，計入資本公積，編制抵銷分錄時千萬不要把上述調整出的資本公積漏掉，抵消后借方差額商譽。購買日后編制合并財務報表，首先要對子公司個別報表進行調整，調整到按購買日公允價值持續計算的數字。抵銷分錄要會編寫。

　　③內部商品交易的合并處理

　　分是否考慮存貨跌價準備分別處理。如果不考慮存貨跌價準備，先抵銷年初存貨中未實現內部銷售損益，然后抵銷本期內部商品銷售收入，最后抵銷期末存貨未實現內部銷售利潤;如果考慮存貨跌價準備，在抵銷存貨跌價準備時，先抵期初，再抵本期，最后抵差額。

　　④內部固定資產、無形資產交易的合并處理

　　分四步。先抵期初固定資產原價中未實現內部交易固定資產，然后抵期初累計多提折舊，再抵銷本期購入固定資產原價中未實現內部銷售利潤，最后將本期多提折舊抵銷。內部無形資產交易比照固定資產處理。

　　⑤內部債權債務的抵銷

　　內部應收款項計提壞賬準備的抵銷原則：先抵期初數，然后抵期初數與期末數的差額。

　　本部分需要花費大量的時間去研究，再次提醒，本部分涉及到的教材與新準則不一致的地方，按新準則。本部分是必考綜合題的，所以要多練幾道典型的題目。如果有不懂的地方建議再聽聽張志鳳老師和趙小彬老師在這些章節的講解。

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