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　　第一節(jié) 注冊會計師法律責任概述

　　一、注冊會計師法律責任的表現(xiàn)形式

　　(一)訴訟爆炸

　　(二)保險危機(賠償傾向)

　　二、注冊會計師法律責任的成因

　　法律責任的出現(xiàn)，經(jīng)常是因為注冊會計師在執(zhí)業(yè)時沒有保持應有的職業(yè)謹慎，并因此導致了對其他人權利的損害。在執(zhí)業(yè)謹慎方面出現(xiàn)問題就構成了過失。應有的職業(yè)謹慎，指的是注冊會計師應當具備足夠的專業(yè)知識和業(yè)務能力，按照執(zhí)業(yè)準則的要求執(zhí)業(yè)。

　　習慣法，在某些情況下，注冊會計師可能要對客戶以外的其他人承擔責任，如對“已預見”將依賴財務報表的有限第三者承擔責任。在極少的情況下，注冊會計師可能還承擔刑事責任。

　　從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢，除了法律因素外，還有以下原因：

　　1.財務報表使用者對注冊會計師的責任日趨了解。

　　2.政府監(jiān)管部門保護投資者的意識日益加強，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。

　　3.由于審計環(huán)境發(fā)生很大變化，企業(yè)規(guī)模擴大，業(yè)務全球化以及企業(yè)經(jīng)營的錯綜復雜性，使會計業(yè)務更加復雜，審計風險變大。

　　4.“深口袋”理論的盛行。社會日益贊同受害的一方向有能力提供賠償?shù)囊环教崞鹪V訟，而不論錯在哪一方。(劫富濟貧)

　　5.注冊會計師敗訴的案例日益增多。民事法庭在審理起訴會計師事務所的案件中，會計師事務所敗訴的案例日益增多。這便促使律師以或有收費為基礎提供法律服務，無論是否有道理，都將會計師事務所作為起訴的對象。

　　6.許多會計師事務所寧愿在庭外和解法律問題，以避免高昂的法律費用和公開的負面影響，而不愿通過司法程序來解決這些問題。

　　7.法庭在理解專業(yè)性事項方面存在困難。

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　　三、經(jīng)營失敗、審計失敗和審計風險

　　經(jīng)營失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的變化，如經(jīng)濟衰退、不當?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭等，而無法滿足投資者的預期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。被審計單位在經(jīng)營失敗時，也可能會連累注冊會計師。

　　審計失敗則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務，未能發(fā)現(xiàn)應當發(fā)現(xiàn)的財務報表中存在的重大錯報。(兩者要區(qū)別)

　　審計風險是指財務報表中存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。由于審計中的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準則執(zhí)業(yè)，有時還是不能發(fā)現(xiàn)某項重大舞弊行為。

　　四、對注冊會計師責任的認定

　　(一)違約

　　所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，注冊會計師應負違約責任。比如，會計師事務所在商定的期間內(nèi)，未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等。

　　(二)過失

　　所謂過失，是指在一定條件下，缺少應具有的合理的謹慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹慎為標準的。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。

　　1.普通過失。普通過失(也有的稱“一般過失”)通常是指沒有保持職業(yè)上應有的合理的謹慎;對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業(yè)準則的要求。比如，未按特定審計項目取得必要和充分的審計證據(jù)就出具審計報告的情況，可視為一般過失。

　　2.重大過失。重大過失是指連起碼的職業(yè)謹慎都不保持，對業(yè)務或事務不加考慮，滿不在乎;對注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計。

　　另外，還有一種過失叫“共同過失”，即對他人過失，受害方自己未能保持合理的謹慎，因而蒙受損失。比如，被審計單位未能向注冊會計師提供編制納稅申報表所必要的信息，后來又控告注冊會計師未能妥當?shù)鼐幹萍{稅申報表，這種情況可能使法院判定被審計單位有共同過失。再如，在審計中未能發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金等資產(chǎn)短少時，被審計單位可以過失為由控告注冊會計師，而注冊會計師又可以說現(xiàn)金等問題是由缺乏適當?shù)膬?nèi)部控制造成的，并以此為由來反擊被審計單位的訴訟。(減少責任)

　　普通過失、重大過失區(qū)別：

　　(1)是否遵守準則

　　(2)是否容易避免

　　(3)單一問題的嚴重程度

　　(4)企業(yè)內(nèi)部控制好壞

　　(三)欺詐

　　欺詐又稱舞弊(主觀)，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。作案具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。

　　與欺詐相關的另一個概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定。

　　(四)沒有過失、普通過失、重大過失和欺詐的界定

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　　第二節(jié) 國外注冊會計師的法律責任

　　第三節(jié) 中國注冊會計師的法律責任

　　我國注冊會計師的法律責任主要體現(xiàn)在《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》、最高人民法院的規(guī)定等。

　　一、民事責任

　　《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》

　　二、行政責任和刑事責任

　　《注冊會計師法》規(guī)定的行政責任：

　　《證券法》、《公司法》

　　《刑法》的規(guī)定：

　　中介組織提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，處5年有期徒刑或拘役，并處罰金。

　　三、相關司法解釋

　　(一)《司法解釋》特點

　　(二)關于利害關系人、執(zhí)業(yè)準則和不實報告的規(guī)定

　　利害關系人的定義：因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應認定為注冊會計師法規(guī)定的利害關系人。

　　不實報告的定義：會計師事務所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務院財政部門批準后施行的執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則以及誠信公允的原則,出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務報告,應認定為不實報告。

　　(三)關于訴訟當事人的列置的規(guī)定

　　1.利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應當告知其對會計師事務所和被審計單位一并提起訴訟;利害關系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。

　　2.利害關系人對會計師事務所的分支機構提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務所列為共同被告參加訴訟。

　　3.利害關系人提出被審計單位的出資人虛假出資或者出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。

　　(四)關于歸責原則和舉證分配的規(guī)定

　　會計師事務所因在審計業(yè)務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。

　　會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則以及審計工作底稿等。

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　　(五)關于會計師事務所與被審計單位的連帶責任的規(guī)定

　　注冊會計師在審計業(yè)務活動中存在下列情形之一，出具不實報告并給利害關系人造成損失的，應當認定會計師事務所與被審計單位承擔連帶賠償責任：

　　1.與被審計單位惡意串通;

　　2.明知被審計單位對重要事項的財務會計處理與國家有關規(guī)定相抵觸，而不予指明;

　　3.明知被審計單位的財務會計處理會直接損害利害關系人的利益，而予以隱瞞或者作不實報告;

　　4.明知被審計單位的財務會計處理會導致利害關系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明;

　　5.明知被審計單位的會計報表的重要事項有不實的內(nèi)容，而不予指明;

　　6.被審計單位示意其作不實報告，而不予拒絕。

　　(六)關于過失責任和過失指引的規(guī)定

　　會計師事務所在審計業(yè)務活動中因過失出具不實報告，并給利害關系人造成損失的，人民法院應當根據(jù)其過失大小確定其賠償責任。

　　注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹慎，存在下列情形之一，并導致報告不實的，人民法院應當認定會計師事務所存在過失：

　　1.違反注冊會計師法第二十條第(二)、(三)項的規(guī)定;

　　2.負責審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應具備的專業(yè)水準執(zhí)業(yè);

　　3.制定的審計計劃存在明顯疏漏;

　　4.未依據(jù)執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序;

　　5.在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除;

　　6.未能合理地運用執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則所要求的重要性原則;

　　7.未根據(jù)審計的要求采用必要的調查方法獲取充分的審計證據(jù);

　　8.明知對總體結論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結論;

　　9.錯誤判斷和評價審計證據(jù);

　　10.其他違反執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序的行為。

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　　(七)關于抗辯事由的規(guī)定

　　根據(jù)《司法解釋》之規(guī)定，會計師事務所可以提出抗辯，在能夠證明事由成立的情況下，可以不承擔民事賠償責任。

　　會計師事務所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔民事賠償責任：

　　1.已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤;

　　2.審計業(yè)務所必須依賴的金融機構等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業(yè)謹慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實;

　　3.已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務報告中予以指明;

　　4.已經(jīng)遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金;

　　5.為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。

　　《司法解釋》在會計師事務所侵權責任認定方面采取過錯推定歸責原則和舉證責任倒置證明責任分配模式，意味著會計師事務所并非在任何時候都承擔責任。根據(jù)《司法解釋》之規(guī)定，在會計師事務所可以提出抗辯，在能夠證明事由成立的情況下，可以不承擔民事賠償責任。

　　(八)關于減責事由的規(guī)定

　　利害關系人明知會計師事務所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應當酌情減輕會計師事務所的賠償責任。

　　(九)關于無效的免責條款的規(guī)定

　　會計師事務所在報告中注明“本報告僅供年檢使用”、“本報告僅供工商登記使用”等類似內(nèi)容的，不能作為其免責的事由。

　　(十)關于賠償順位和最高限額的規(guī)定

　　確定會計師事務所承擔與其過失程度相應的賠償責任時，應按照下列情形處理：

　　1.應先由被審計單位賠償利害關系人的損失。被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關系人承擔補充賠償責任。

　　2.對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔相應的賠償責任。

　　3.會計師事務所對一個或者多個利害關系人承擔的賠償責任應以不實審計金額為限。

　　重點理解注冊會計師侵權責任的條件，存在不實報告、注冊會計師的過失、利害關系人遭受了損失、會計師事務所的過失與損害事實之間的因果關系。

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　　第四節(jié) 注冊會計師如何避免法律訴訟

　　一、注冊會計師減少過失和防止欺詐的措施

　　注冊會計師要避免法律訴訟，就必須在執(zhí)行審計業(yè)務時盡量減少過失行為，防止欺詐行為。而要盡可能不發(fā)生過失或防止欺詐，注冊會計師就應當達到以下基本要求：

　　(一)增強執(zhí)行獨立性

　　(二)保持職業(yè)謹慎

　　(三)強化執(zhí)業(yè)監(jiān)督

　　二、注冊會計師避免法律訴訟的具體措施

　　注冊會計師避免法律訴訟的具體措施，可以概括為以下幾點：

　　(一)嚴格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標準的要求

　　(二)建立、健全會計師事務所質量控制制度

　　(三)與委托人簽訂業(yè)務約定書

　　(四)審慎選擇被審計單位

　　(五)深入了解被審計單位的業(yè)務

　　(六)提取風險基金或購買責任保險

　　(七)聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師