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　　第一節(jié) 注冊會計師法律責(zé)任概述

　　一、注冊會計師法律責(zé)任的表現(xiàn)形式

　　(一)訴訟爆炸

　　(二)保險危機(jī)(賠償傾向)

　　二、注冊會計師法律責(zé)任的成因

　　法律責(zé)任的出現(xiàn)，經(jīng)常是因為注冊會計師在執(zhí)業(yè)時沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并因此導(dǎo)致了對其他人權(quán)利的損害。在執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎方面出現(xiàn)問題就構(gòu)成了過失。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，指的是注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備足夠的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。

　　習(xí)慣法，在某些情況下，注冊會計師可能要對客戶以外的其他人承擔(dān)責(zé)任，如對“已預(yù)見”將依賴財務(wù)報表的有限第三者承擔(dān)責(zé)任。在極少的情況下，注冊會計師可能還承擔(dān)刑事責(zé)任。

　　從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢，除了法律因素外，還有以下原因：

　　1.財務(wù)報表使用者對注冊會計師的責(zé)任日趨了解。

　　2.政府監(jiān)管部門保護(hù)投資者的意識日益加強(qiáng)，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。

　　3.由于審計環(huán)境發(fā)生很大變化，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，業(yè)務(wù)全球化以及企業(yè)經(jīng)營的錯綜復(fù)雜性，使會計業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，審計風(fēng)險變大。

　　4.“深口袋”理論的盛行。社會日益贊同受害的一方向有能力提供賠償?shù)囊环教崞鹪V訟，而不論錯在哪一方。(劫富濟(jì)貧)

　　5.注冊會計師敗訴的案例日益增多。民事法庭在審理起訴會計師事務(wù)所的案件中，會計師事務(wù)所敗訴的案例日益增多。這便促使律師以或有收費為基礎(chǔ)提供法律服務(wù)，無論是否有道理，都將會計師事務(wù)所作為起訴的對象。

　　6.許多會計師事務(wù)所寧愿在庭外和解法律問題，以避免高昂的法律費用和公開的負(fù)面影響，而不愿通過司法程序來解決這些問題。

　　7.法庭在理解專業(yè)性事項方面存在困難。

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　　三、經(jīng)營失敗、審計失敗和審計風(fēng)險

　　經(jīng)營失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的變化，如經(jīng)濟(jì)衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭等，而無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。被審計單位在經(jīng)營失敗時，也可能會連累注冊會計師。

　　審計失敗則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務(wù)，未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表中存在的重大錯報。(兩者要區(qū)別)

　　審計風(fēng)險是指財務(wù)報表中存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。由于審計中的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，有時還是不能發(fā)現(xiàn)某項重大舞弊行為。

　　四、對注冊會計師責(zé)任的認(rèn)定

　　(一)違約

　　所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達(dá)到合同條款的要求。當(dāng)違約給他人造成損失時，注冊會計師應(yīng)負(fù)違約責(zé)任。比如，會計師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)，未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等。

　　(二)過失

　　所謂過失，是指在一定條件下，缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。

　　1.普通過失。普通過失(也有的稱“一般過失”)通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎;對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。比如，未按特定審計項目取得必要和充分的審計證據(jù)就出具審計報告的情況，可視為一般過失。

　　2.重大過失。重大過失是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持，對業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎;對注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計。

　　另外，還有一種過失叫“共同過失”，即對他人過失，受害方自己未能保持合理的謹(jǐn)慎，因而蒙受損失。比如，被審計單位未能向注冊會計師提供編制納稅申報表所必要的信息，后來又控告注冊會計師未能妥當(dāng)?shù)鼐幹萍{稅申報表，這種情況可能使法院判定被審計單位有共同過失。再如，在審計中未能發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金等資產(chǎn)短少時，被審計單位可以過失為由控告注冊會計師，而注冊會計師又可以說現(xiàn)金等問題是由缺乏適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制造成的，并以此為由來反擊被審計單位的訴訟。(減少責(zé)任)

　　普通過失、重大過失區(qū)別：

　　(1)是否遵守準(zhǔn)則

　　(2)是否容易避免

　　(3)單一問題的嚴(yán)重程度

　　(4)企業(yè)內(nèi)部控制好壞

　　(三)欺詐

　　欺詐又稱舞弊(主觀)，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。作案具有不良動機(jī)是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。

　　與欺詐相關(guān)的另一個概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機(jī)，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定。

　　(四)沒有過失、普通過失、重大過失和欺詐的界定

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　　第二節(jié) 國外注冊會計師的法律責(zé)任

　　第三節(jié) 中國注冊會計師的法律責(zé)任

　　我國注冊會計師的法律責(zé)任主要體現(xiàn)在《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》、最高人民法院的規(guī)定等。

　　一、民事責(zé)任

　　《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》

　　二、行政責(zé)任和刑事責(zé)任

　　《注冊會計師法》規(guī)定的行政責(zé)任：

　　《證券法》、《公司法》

　　《刑法》的規(guī)定：

　　中介組織提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處5年有期徒刑或拘役，并處罰金。

　　三、相關(guān)司法解釋

　　(一)《司法解釋》特點

　　(二)關(guān)于利害關(guān)系人、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和不實報告的規(guī)定

　　利害關(guān)系人的定義：因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所出具的不實報告，與被審計單位進(jìn)行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認(rèn)定為注冊會計師法規(guī)定的利害關(guān)系人。

　　不實報告的定義：會計師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允的原則,出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告,應(yīng)認(rèn)定為不實報告。

　　(三)關(guān)于訴訟當(dāng)事人的列置的規(guī)定

　　1.利害關(guān)系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知其對會計師事務(wù)所和被審計單位一并提起訴訟;利害關(guān)系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應(yīng)當(dāng)通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。

　　2.利害關(guān)系人對會計師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟。

　　3.利害關(guān)系人提出被審計單位的出資人虛假出資或者出資不實、抽逃出資，且事后未補(bǔ)足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。

　　(四)關(guān)于歸責(zé)原則和舉證分配的規(guī)定

　　會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。

　　會計師事務(wù)所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計工作底稿等。

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　　(五)關(guān)于會計師事務(wù)所與被審計單位的連帶責(zé)任的規(guī)定

　　注冊會計師在審計業(yè)務(wù)活動中存在下列情形之一，出具不實報告并給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所與被審計單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任：

　　1.與被審計單位惡意串通;

　　2.明知被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明;

　　3.明知被審計單位的財務(wù)會計處理會直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實報告;

　　4.明知被審計單位的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明;

　　5.明知被審計單位的會計報表的重要事項有不實的內(nèi)容，而不予指明;

　　6.被審計單位示意其作不實報告，而不予拒絕。

　　(六)關(guān)于過失責(zé)任和過失指引的規(guī)定

　　會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中因過失出具不實報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任。

　　注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一，并導(dǎo)致報告不實的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所存在過失：

　　1.違反注冊會計師法第二十條第(二)、(三)項的規(guī)定;

　　2.負(fù)責(zé)審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè);

　　3.制定的審計計劃存在明顯疏漏;

　　4.未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序;

　　5.在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除;

　　6.未能合理地運用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則;

　　7.未根據(jù)審計的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計證據(jù);

　　8.明知對總體結(jié)論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結(jié)論;

　　9.錯誤判斷和評價審計證據(jù);

　　10.其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為。

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　　(七)關(guān)于抗辯事由的規(guī)定

　　根據(jù)《司法解釋》之規(guī)定，會計師事務(wù)所可以提出抗辯，在能夠證明事由成立的情況下，可以不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　會計師事務(wù)所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔(dān)民事賠償責(zé)任：

　　1.已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤;

　　2.審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實;

　　3.已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務(wù)報告中予以指明;

　　4.已經(jīng)遵照驗資程序進(jìn)行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金;

　　5.為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補(bǔ)足出資。

　　《司法解釋》在會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任認(rèn)定方面采取過錯推定歸責(zé)原則和舉證責(zé)任倒置證明責(zé)任分配模式，意味著會計師事務(wù)所并非在任何時候都承擔(dān)責(zé)任。根據(jù)《司法解釋》之規(guī)定，在會計師事務(wù)所可以提出抗辯，在能夠證明事由成立的情況下，可以不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　(八)關(guān)于減責(zé)事由的規(guī)定

　　利害關(guān)系人明知會計師事務(wù)所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任。

　　(九)關(guān)于無效的免責(zé)條款的規(guī)定

　　會計師事務(wù)所在報告中注明“本報告僅供年檢使用”、“本報告僅供工商登記使用”等類似內(nèi)容的，不能作為其免責(zé)的事由。

　　(十)關(guān)于賠償順位和最高限額的規(guī)定

　　確定會計師事務(wù)所承擔(dān)與其過失程度相應(yīng)的賠償責(zé)任時，應(yīng)按照下列情形處理：

　　1.應(yīng)先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失。被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補(bǔ)足，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。

　　2.對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務(wù)所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。

　　3.會計師事務(wù)所對一個或者多個利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償責(zé)任應(yīng)以不實審計金額為限。

　　重點理解注冊會計師侵權(quán)責(zé)任的條件，存在不實報告、注冊會計師的過失、利害關(guān)系人遭受了損失、會計師事務(wù)所的過失與損害事實之間的因果關(guān)系。

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　　第四節(jié) 注冊會計師如何避免法律訴訟

　　一、注冊會計師減少過失和防止欺詐的措施

　　注冊會計師要避免法律訴訟，就必須在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時盡量減少過失行為，防止欺詐行為。而要盡可能不發(fā)生過失或防止欺詐，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下基本要求：

　　(一)增強(qiáng)執(zhí)行獨立性

　　(二)保持職業(yè)謹(jǐn)慎

　　(三)強(qiáng)化執(zhí)業(yè)監(jiān)督

　　二、注冊會計師避免法律訴訟的具體措施

　　注冊會計師避免法律訴訟的具體措施，可以概括為以下幾點：

　　(一)嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求

　　(二)建立、健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

　　(三)與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書

　　(四)審慎選擇被審計單位

　　(五)深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)

　　(六)提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險

　　(七)聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的律師