第三節 生產與存貨循環的實質性程序

　　一、存貨審計目標與實質性程序

　　存貨實質性程序

　　(一)審計目標與認定對應關系表

　　(二)主要審計程序及能證明的認定

　　(三)存貨監盤

　　1.存貨監盤的概念(教材P443)

　　注冊會計師現場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點存貨進行適當檢查。具體地說，包括兩層含義：

　　(1)注冊會計師親臨現場觀察被審計單位存貨的盤點;

　　(2)注冊會計師根據需要適當抽查已盤點存貨(雙向檢查)。

　　一、存貨審計目標與實質性程序(教材P442)

　　(三)存貨監盤

　　8.存貨監盤的替代程序

　　D——9.存貨監盤時對特殊情況的處理

　　2.制定存貨監盤計劃的基本要求(教材P444)

　　注冊會計師在評價被審計單位存貨盤點計劃的基礎上，根據下列主要的情況，編制存貨監盤計劃，對存貨監盤做出合理安排：

　　(1)被審計單位存貨的特點;

　　(2)被審計單位盤存制度;

　　(3)存貨內部控制的有效性。

　　3.設計存貨的控制測試與實質性程序(教材P444)

　　(1)如果只有少數項目構成了存貨的主要部分，注冊會計師以實質性程序為主的審計方式獲取與存在認定相關的證據;

　　(2)在(1)的情況下，對于單位價值較高的存貨項目，應實施百分之百的實質性程序;

　　(3)在大多數審計業務中，注冊會計師會發現以控制測試為主的審計方式更加有效;

　　(4)如果注冊會計師采用以控制測試為主的審計方式，并準備信賴被審計單位存貨盤點的控制措施與程序，注冊會計師絕大部分的審計程序將限于詢問、觀察以及抽查。

　　4.與存貨相關的內部控制(教材P445)

　　(1)購貨訂購單：所有交易都已獲得了適當的授權與批準;

　　(2)驗收報告單：所有收到的貨物都已得到記錄;

　　(3)存貨倉儲：確保存儲過程中與存貨實物的接觸必須得到管理當局批準;

　　(4)領用申請單：所有存貨的領用均應得到批準;

　　(5)生產報告單：對所有的生產過程做出適當的記錄;

　　(6)發運憑證：所有的裝運都得到了記錄;

　　(7)存貨盤存制度：使存貨賬實相符。

　　5.注冊會計師制定存貨監盤計劃應實施的工作(教材P444)

　　(1)了解存貨的內容、性質、各存貨項目的重要程度及存放場所;

　　(2)了解與存貨相關的內部控制;

　　(3)評估與存貨相關的重大錯報風險和重要性;

　　(4)查閱以前年度的存貨監盤工作底稿;

　　(5)考慮實地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質特殊的存貨;

　　(6)考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計師的工作;

　　(7)復核或與管理層討論其存貨盤點計劃。(注意，討論的是盤點計劃，非監盤計劃)

　　6.存貨監盤計劃的主要內容(教材P447)

　　(1)存貨監盤的目標、范圍及時間安排;

　　(2)存貨監盤的要點及關注事項;

　　(3)參加存貨監盤人員的分工;

　　(4)檢查存貨的范圍。

　　7.存貨監盤的一般程序(教材P448)

　　(1)現場觀察

　　注冊會計師應在被審計單位盤點前到達現場，確定納入盤點的范圍是否恰當(應納入的、未納入的、所有權不屬于被審計單位的委托代存的存貨，被審計單位是否納入盤點計劃盤點)。

　　(2)適當檢查

　　①檢查要求：將抽查結果與被審計單位盤點記錄相核對，形成相應記錄;

　　②檢查目的：確定被審計單位盤點計劃是否得到執行(控制測試);證實被審計單位的存貨實物總額(實質性程序);

　　③檢查范圍：通常包括每個盤點小組盤點的存貨以及難以盤點或隱蔽性較強的存貨;

　　④雙向檢查：注冊會計師從存貨盤點記錄中選擇項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的高估(即存在);從存貨實物中選擇項目追查至存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的低估(即完整性);

　　⑤對檢查差異的處理：

　　其一，可能表明盤點記錄存在高估或低估的錯誤;

　　其二，可能表明存貨盤點中還存在其他錯誤;

　　其三，注冊會計師應當查明原因，及時提請被審計單位更正;

　　其四，注冊會計師可能考慮增加抽查范圍以減少錯誤的存在，甚至要求重新盤點。

　　存貨審計目標與實質性程序

　　(三)存貨監盤

　　7.存貨監盤的一般程序(教材P448)

　　(3)存貨監盤時需特別關注的問題

　　①存貨移動情況，防止遺漏或重復盤點;

　　②存貨狀況(毀損、陳舊、過時及殘次等存貨的處置及存貨跌價準備的計提);

　　③存貨截止測試;

　　④特殊類型存貨的監盤 (教材表17-4) 。

　　(4)存貨監盤結束時的工作

　　①再次觀察盤點現場，確定有無漏盤存貨(被審計單位所有應納入盤點的存貨是否均已盤點);

　　②檢查盤點表單是否連續編號并全部收回(包括作廢和未使用的);

　　③如果盤點日不是12月31日，注冊會計師確定盤點日與12月31日之間存貨變動是否已作出了正確記錄;

　　④被審計單位永續盤存記錄與盤點結果有無重大差異，如果有重大差異，注冊會計師應通過追加審計程序，查明原因，并檢查永續盤存記錄是否已做出了適當調整。

　　8.存貨監盤的替代審計程序(教材P451)

　　(1)基本要求

　　如果由于存貨的性質或位置等原因導致無法實施存貨監盤，注冊會計師應當考慮能否實施替代審計程序，獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據。

　　(2)存貨監盤的替代審計程序

　　①檢查進貨交易憑證或生產記錄以及其他相關資料;

　　②檢查資產負債表日后發生的銷貨交易憑證;

　　③向客戶或供應商函證。

　　9.存貨監盤時對特殊情況的處理

　　(1)存貨的性質特殊時;

　　(2)存貨的位置特殊時;

　　(3)無法在預定日期進行存貨監盤：

　　①不可預見因素;

　　②接受委托時被審計單位盤點已完成。

　　(4)存貨已委托其他單位保管或質押時的監盤;

　　(5)首次接受委托時的存貨監盤。

　　【例題1·簡答題】B注冊會計師接受委托，對常年審計客戶丙公司20×7年度財務報表進行審計。丙公司為玻璃制造企業，存貨主要有玻璃、煤炭和燒堿，其中少量玻璃存放于外地公用倉庫。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的倉庫。丙公司擬于20×7年12月29日至12月31日盤點存貨，以下是B注冊會計師撰寫的存貨監盤計劃的部分內容。

　　存貨監盤計劃

　　一、存貨監盤的目標

　　檢查丙公司20×7年12月31日存貨數量是否真實完整。

　　二、存貨監盤范圍

　　20×7年12月31日庫存的所有存貨，包括玻璃、煤炭、燒堿和水泥。

　　三、監盤時間

　　存貨的觀察與檢查時間均為20×7年12月31日。

　　四、存貨監盤的主要程序

　　1.與管理層討論存貨監盤計劃。

　　2.觀察丙公司盤點人員是否按照盤點計劃盤點。

　　3.檢查相關憑證以證實盤點截止日前所有已確認為銷售但尚未裝運出庫的存貨均已納入盤點范圍。

　　4.對于存放在外地公用倉庫的玻璃，主要實施檢查貨運文件、出庫記錄等替代程序。……

　　要求：

　　(1)請指出存貨監盤計劃中的目標、范圍和時間存在的錯誤，并簡要說明理由。

　　(2)請判斷存貨監盤計劃中列示的主要程序是否恰當，若不恰當，請予以修改。(2007年)

　　【答案】

　　(1)共有三處錯誤：

　　錯誤1：目標錯誤，存貨監盤的目標不恰當，監盤目標應為獲取有關存貨數量和狀況的審計證據。

　　錯誤2：范圍錯誤，丁公司水泥的所有權不屬于丙公司，不應納入監盤范圍。

　　錯誤3：時間錯誤，存貨的觀察與檢查時間應與盤點時間相協調，應為12月29日至12月31日。

　　(2)程序1不恰當。

　　修改為：復核或與管理層討論存貨盤點計劃。

　　程序2恰當。

　　程序3不恰當。

　　修改為：檢查相關憑證以證實盤點截止日前所有已確認為銷售但尚未裝運出庫的存貨均未納入盤點范圍。

　　程序4不恰當。

　　修改為：對于存放在外地公用倉庫的玻璃，應實施函證或利用其他注冊會計師工作等替代程序。

　　(四)存貨計價測試(教材P452)

　　1.計價測試的目的：計價和分攤認定(即金額正確與否);

　　2.樣本的選擇(測試對象)

　　(1)結存余額較大;

　　(2)價格變化比較頻繁;

　　(3)分層選取。

　　3.計價測試審計表(教材P453表17-5);

教材表17－5 存貨計價審計表

　　【例題2·單選題】M公司的會計政策規定，入庫產成品按實際生產成本入賬，發出產成品采用先進先出法核算。2003年12月31日，M公司甲產品期末結存數量為1200件，期末余額為5210萬元。M公司2003年度甲產品的相關明細資料如下(數量單位為件，金額單位為人民幣萬元，假定期初余額和所有的數量、入庫單價均無誤)：

　　在進行相關測試后，A注冊會計師應提出的審計調整建議是( )。(2004年)

　　A.調增主營業務成本190萬元

　　B.調減主營業務成本190萬元

　　C.調增主營業務成本240萬元

　　D.調減主營業務成本240萬元

　　【答案】D

　　【解析】資產負債表中存貨項目期末余額與利潤表中主營業務成本項目的發生額之間是此增彼減的關系。對本小題來講，產成品存貨期末余額如果少計，則意味著當期主營業務成本的多結轉。因此，注冊會計師對期末產成品存貨成本需要重新計算確認。

　　期末甲產品成本=(2500+2040+7360+3150)-(2500+300×5.1+100×5.1+300×4.6+800×4.6)=15050-(2500+400×5.1+1100×4.6)=15050-9600=5450。

　　M公司甲產成品存貨成本期末數應為5450萬元，說明當期主營業務成本多結轉了240萬元，因此，應提請M公司調減2003年度主營業務成本240萬元。選項D的調整是正確的。

　　4.期末存貨計價測試(存貨跌價準備的計提的確認與計量)。

　　2011年注冊會計師考試時間預測：9月10日-11日

　　2011注冊會計師考試《審計》預習講義匯總

　　2011注冊會計師考試報名時間預測：2011年3月-4月