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　　第五節 評估重大錯報風險

　　評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險

　　(一)評估重大錯報風險時考慮的因素

　　1.已識別的風險是什么?

　　(1)財務報表層次

　　a.源于薄弱的被審計單位整體層面內部控制或信息技術一般控制;

　　b.與財務報表整體廣泛相關的特別風險;

　　c.與管理層凌駕和舞弊相關的風險因素;

　　d.管理層愿意接受的風險，例如小企業因缺乏職責分離導致的風險

　　整體層面控制與業務流程層面控制的關系

　　(2)認定層次

　　a.與完整性、準確性、存在或計價相關的特定風險：

　　——收入、費用和其他交易;

　　——賬戶余額;

　　——財務報表披露。

　　b.可能產生多重錯報的風險

　　(3)相關內部控制程序

　　a.特別風險;

　　b.用于預防、發現或減輕已識別風險的恰當設計并執行的內部控制程序;

　　c.僅通過執行控制測試應對的風險

　　2.錯報(金額影響)可能發生的規模有多大?

　　(1)財務報表層次

　　什么事項可能導致財務報表重大錯報?考慮管理層凌駕、舞弊、未預期事件和以往經驗。

　　(2)認定層次

　　考慮：

　　——交易、賬戶余額或披露的固有性質;

　　——日常和例外事件;

　　——以往經驗

　　3.事件(風險)發生的可能性有多大?

　　(1)財務報表層次

　　考慮：

　　——來自高層的基調;

　　——管理層風險管理的方法;

　　——采用的政策和程序;

　　——以往經驗

　　(2)認定層次

　　考慮：

　　——相關的內部控制活動;

　　——以往經驗

　　(3)相關內部控制程序

　　識別對于降低事件發生可能性非常關鍵的管理層風險應對要素。

　　(二)評估重大錯報風險的審計程序

　　1.在了解被審計單位及其環境(包括與風險相關的控制)的整個過程中，結合對財務報表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別風險。

　　例如，被審計單位因相關環境法規的實施需要更新設備，可能面臨原有設備閑置或貶值的風險;宏觀經濟的低迷可能預示應收賬款的回收存在問題;競爭者開發的新產品上市，可能導致被審計単位的主要產品在短期內過時，預示將出現存貨跌價和長期資產(如固定資產等)的減值。

　　2.結合對擬測試的相關控制的考慮，將識別出的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系。

　　例如，銷售困難使產品的市場價格下降，可能導致年末存貨成本高于其可變現凈值而需要計提存貨跌價準備，這顯示存貨的計價認定可能發生錯報。

　　3.評估識別出的風險，并評價其是否更廣泛地與財務報表整體相關，進而潛在地影響多項認定。

　　4.考慮發生錯報的可能性(包括發生多項錯報的可能性)，以及潛在錯報的重大程度是否足以導致重大錯報。

　　(三)識別兩個層次的重大錯報風險

　　1.在對重大錯報風險進行識別和評估后，注冊會計師應當確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。

　　整體層面控制與業務流程層面控制的關系(P143圖7-1)

　　2.某些重大錯報風險可能與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認定相關。

　　例如，被審計單位存在復雜的聯營或合資，這一事項表明長期股權投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險。

　　又如，被審計單位存在重大的關聯方交易，該事項表明關聯方及關聯方交易的披露認定可能存在重大錯報風險。

　　3.某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。

　　例如，在經濟不穩定的國家和地區開展業務、資產的流動性出現問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導致注冊會計師對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮。

　　又如，管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發舞弊風險，這些風險與財務報表整體相關。

　　(四)控制環境對評估財務報表層次重大錯報風險的影響

　　財務報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環境。薄弱的控制環境帶來的風險可能對財務報表產生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額和披露，注冊會計師應當采取總體應對措施。

　　例如，被審計單位治理層、管理層對內部控制的重要性缺乏認識，沒有建立必要的制度和程序;或管理層經營現念偏于激進，又缺乏實現激進目標的人力資源等，這些缺陷源于薄弱的控制環境，可能對財務報表產生廣泛影響，需要注冊會計師采取總體應對措施。

　　(五)控制對評估認定層次重大錯報風險的影響

　　1.在評估重大錯報風險時，注冊會計師應當將所了解的控制與特定認定相聯系。

　　這是由于控制有助于防止或發現并糾正認定層次的重大錯報。在評估重大錯報發生的可能性時，除了考慮可能的風險外，還要考慮控制對風險的抵消和遏制作用。有效的控制會減少錯報發生的可能性，而控制不當或缺乏控制，錯報就會由可能變成現實。

　　2.控制可能與某一認定直接相關，也可能與某一認定間接相關。關系越間接，控制在防止或發現并糾正認定中錯報的作用越小。

　　例如，銷售經理對分地區的銷售網點的銷售情況進行復核，與銷售收入完整性的認定只是間接相關。相應地，該項控制在降低銷售收入完整性認定中的錯報風險方面的效果，要比與該認定直接相關的控制(例如，將發貨單與開具的銷售發票相核對)的效果差。

　　3.注冊會計師可能識別出有助于防止或發現并糾正特定認定發生重大錯報的控制。

　　在確定這些控制是否能夠實現上述目標時，注冊會計師應當將控制活動和其他要素綜合考慮。如將銷售和收款的控制置于其所在的流程和系統中考慮，以確定其能否實現控制目標。因為單個的控制活動(如將發貨單與銷售發票相核對)本身并不足以控制重大錯報風險，只有多種控制活動和內部控制的其他要素綜合作用才足以控制重大錯報風險。

　　4.某些控制活動可能專門針對某類交易或賬戶余額的個別認定。

　　例如，被審計單位建立的、以確保盤點工作人員能夠正確地盤點和記錄存貨的控制活動，直接與存貨賬戶余額的存在和完整性認定相關。注冊會計師只需要對盤點過程和程序進行了解，就可以確定控制是否能夠實現目標。

　　5.注冊會計師應當考慮對識別的各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風險予以匯總和評估，以確定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。

　　(六)考慮財務報表的可審計性

　　1.注冊會計師可能對財務報表的可審計性產生懷疑

　　注冊會計師在了解被審計單位內部控制后，可能對被審計單位財務報表的可審計性產生懷疑。

　　例如，對被審計單位會計記錄的可靠性和狀況的擔心可能會使注冊會計師認為可能很難獲取充分、適當的審計證據，以支持對財務報表發表意見。再如，管理層嚴重缺乏誠信，注冊會計師認為管理層在財務報表中做出虛假陳述的風險高到無法進行審計的程度。

　　2.如果通過對內部控制的了解發現下列情況，并對財務報表局部或整體的可審計性產生疑問，注冊會計師應當考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：

　　(1)被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當的審計證據以發表無保留意見;

　　(2)對管理層的誠信存在嚴重疑慮。必要時，注冊會計師應當考慮解除業務約定。

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