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　　第十三章 對舞弊和法律法規的考慮

　　第一節 財務報表審計中與舞弊相關的責任

　　注冊會計師對發現舞弊正反兩個方面的責任

　　1.在按照審計準則的規定執行審計工作時，注冊會計師有責任對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。

　　2.由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準則的規定恰當計劃和執行了審計工作，也不可避免地存在財務報表中的某些重大錯報未被發現的風險。注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。

　　風險評估程序和相關活動

　　(一)詢問

　　1.詢問對象(Who)

　　注冊會計師應當詢問治理層、管理層、內部審計人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　注冊會計師通過詢問管理層可以獲取有關員工舞弊導致的財務報表重大錯報風險的有用信息。然而，這種詢問難以獲取有關管理層舞弊導致的財務報表重大錯報風險的有用信息。因此，注冊會計師還應當詢問被審計單位內部的其他相關人員，為這些人員提供機會，使他們能夠向注冊會計師傳遞一些信息，而這些信息是他們本沒有機會與其他人溝通的。

　　注冊會計師應當考慮向被審計單位內部的下列人員詢問：

　　2.詢問內容(What)

　　在了解被審計單位及其環境時，注冊會計師應當向管理層詢問下列事項：

　　(1)管理層對財務報表可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險的評估，包括評估的性質、范圍和頻率等;

　　(2)管理層對舞弊風險的識別和應對過程，包括管理層識別出的或注意到的特定舞弊風險，或可能存在舞弊風險的各類交易、賬戶余額或披露;

　　(3)管理層就其對舞弊風險的識別和應對過程向治理層的通報;

　　(4)管理層就其經營理念和道德觀念向員工的通報。

　　【提示】除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當了解治理層如何監督管理層對舞弊風險的識別和應對過程，以及為降低舞弊風險而建立的內部控制;應當詢問治理層，以確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。治理層對這些詢問的答復，還可在一定程度上作為管理層答復的佐證信息。注冊會計師可通過參加相關會議、閱讀會議紀要或詢問治理層等審計程序了解有關情況。

　　如果被審計單位設有內部審計，注冊會計師應當詢問內部審計人員，以確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控，并獲取這些人員對舞弊風險的看法。

　　(二)評價舞弊風險因素

　　1.實施舞弊的動機或壓力(4個方面)

　　(1)財務穩定性或盈利能力受到經濟環境、行業狀況或被審計單位經營情況的威脅，體現在以下方面(7小點)：

　　①競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降;

　　②難以應對技術變革、產品過時、利率調整等因素的急劇變化;

　　③客戶需求大幅下降，所在行業或總體經濟環境中經營失敗的情況增多;

　　④經營虧損使被審計單位可能破產、喪失抵押品贖回權或遭惡意收購;

　　⑤在財務報表顯示盈利或利潤增長的情況下，經營活動產生的現金流量經常出現負數，或經營活動不能產生現金流入;

　　⑥高速增長或具有異常的盈利能力，特別是在與同行業其他企業相比時;

　　⑦新發布的會計準則、法律法規或監管要求。

　　(2)管理層為滿足第三方要求或預期而承受過度的壓力，這些壓力來源于以下方面(4小點):

　　①投資分析師、機構投資者、重要債權人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預期(特別是過分激進的或不切實際的預期)，包括管理層在過于樂觀的新聞報道和年報信息中作出的預期;

　　②需要進行額外的舉債或權益融資以保持競爭力，包括為重大研發項目或資本性支出融資;

　　③滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務合同要求的能力較弱;

　　④報告較差財務成果將對正在進行的重大交易(如企業合并或簽訂合同)產生可察覺的或實際的不利影響。

　　(3)管理層或治理層的個人財務狀況受到被審計單位財務業績的影響(3小點)：

　　①在被審計單位中擁有重大經濟利益;

　　②其報酬中有相當一部分(如獎金、股票期權、基于盈利能力的支付計劃)取決于被審計單位能否實現激進的目標(如在股價、經營成果、財務狀況或現金流量方面);

　　③個人為被審計單位的債務提供了擔保。

　　(4)管理層或經營者受到更高級管理層或治理層對財務或經營指標過高要求的壓力：治理層為管理層設定了過高的銷售業績或盈利能力等激勵指標。

　　2.實施舞弊的機會(4個方面)

　　(1)被審計單位所在行業或其業務的性質為編制虛假財務報告提供了機會，這種機會可能來源于以下方面(7小點)：

　　①從事超出正常經營過程的重大關聯方交易，或者與未經審計或由其他會計師事務所審計的關聯企業進行重大交易;

　　②被審計單位具有強大的財務實力或能力，使其在特定行業中處于主導地位，能夠對與供應商或客戶簽訂的條款或條件作出強制規定，從而可能導致不適當或不公允的交易;

　　③資產、負債、收入或費用建立在重大估計的基礎上，這些估計涉及主觀判斷或不確定性，難以印證;

　　④從事重大、異常或高度復雜的交易(特別是臨近 期末發生的復雜交易，對該交易是否按照“實質重于形式”原則處理存在疑問);

　　⑤在經濟環境及文化背景不同的國家或地區從事重大經營或重大跨境經營;

　　⑥利用商業中介，而此項安排似乎不具有明確的商業理由;

　　⑦在屬于“避稅天堂”的國家或地區開立重要銀行賬戶或者設立子公司或分公司進行經營，而此類安排似乎不具有明確的商業理由。

　　(2)組織結構復雜或不穩定，體現在以下方面(3小點):

　　(3)對管理層的監督由于以下原因失效(2小點):

　　(4)內部控制要素由于以下原因存在缺陷(3小點):

　　①對控制的監督不充分，包括自動化控制以及針對中期財務報告(如要求對外報告)的控制;

　　②由于會計人員、內部審計人員或信息技術人員不能勝任而頻繁更換;

　　③會計系統和信息系統無效，包括內部控制存在值得關注的缺陷的情況。

　　3.實施舞弊的態度或借口(2個方面)

　　(1)管理層態度不端或缺乏誠信(11小點)：

　　①管理層未能有效地傳遞、執行、支持或貫徹被審計單位的價值觀或道德標準，或傳遞了不適當的價值觀或道德標準;

　　②非財務管理人員過度參與或過于關注會計政策的選擇或重大會計估計的確定;

　　③被審計單位、高級管理人員或治理層存在違反證券法或其他法律法規的歷史記錄，或由于舞弊或違反法律法規而被指控;

　　④管理層過于關注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨勢;

　　⑤管理層向分析師、債權人或其他第三方承諾實現激進的或不切實際的預期;

　　⑥管理層未能及時糾正發現的值得關注的內部控制缺陷;

　　⑦為了避稅的目的，管理層表現出有意通過使用不適當的方法使報告利潤最小化;

　　⑧高級管理人員缺乏士氣;

　　⑨業主兼經理未對個人事務與公司業務進行區分;

　　⑩股東人數有限的被審計單位股東之間存在爭議;

　　⑪管理層總是試圖基于重要性原則解釋處于臨界水平的或不適當的會計處理。

　　(2)管理層與現任或前任注冊會計師之間的關系緊張(4小點)：

　　① 在會計、審計或報告事項上經常與現任或前任注冊會計師產生爭議;

　　②對注冊會計師提出不合理的要求，如對完成審計工作或出具審計報告提出不合理的時間限制;

　　③對注冊會計師接觸某些人員、信息或與治理層進行有效溝通施加不適當的限制;

　　④管理層對注冊會計師表現出盛氣凌人的態度，特別是試圖影響注冊會計師的工作范圍，或者影響對執行審計業務的人員或被咨詢人員的選擇和保持。

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