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第十三章 對舞弊和法律法規(guī)的考慮
第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任
注冊會計(jì)師對發(fā)現(xiàn)舞弊正反兩個(gè)方面的責(zé)任
1.在按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，注冊會計(jì)師有責(zé)任對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。
2.由于審計(jì)的固有限制，即使注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)計(jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作，也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師不能對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對保證。
風(fēng)險(xiǎn)評估程序和相關(guān)活動
(一)詢問
1.詢問對象(Who)
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問治理層、管理層、內(nèi)部審計(jì)人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。
注冊會計(jì)師通過詢問管理層可以獲取有關(guān)員工舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有用信息。然而，這種詢問難以獲取有關(guān)管理層舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有用信息。因此，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)詢問被審計(jì)單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，為這些人員提供機(jī)會，使他們能夠向注冊會計(jì)師傳遞一些信息，而這些信息是他們本沒有機(jī)會與其他人溝通的。
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部的下列人員詢問：
2.詢問內(nèi)容(What)
在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問下列事項(xiàng)：
(1)管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估，包括評估的性質(zhì)、范圍和頻率等;
(2)管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程，包括管理層識別出的或注意到的特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)，或可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的各類交易、賬戶余額或披露;
(3)管理層就其對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程向治理層的通報(bào);
(4)管理層就其經(jīng)營理念和道德觀念向員工的通報(bào)。
【提示】除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程，以及為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)而建立的內(nèi)部控制;應(yīng)當(dāng)詢問治理層，以確定其是否知悉任何影響被審計(jì)單位的舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。治理層對這些詢問的答復(fù)，還可在一定程度上作為管理層答復(fù)的佐證信息。注冊會計(jì)師可通過參加相關(guān)會議、閱讀會議紀(jì)要或詢問治理層等審計(jì)程序了解有關(guān)情況。
如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部審計(jì)人員，以確定其是否知悉任何影響被審計(jì)單位的舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控，并獲取這些人員對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法。
(二)評價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素
1.實(shí)施舞弊的動機(jī)或壓力(4個(gè)方面)
(1)財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計(jì)單位經(jīng)營情況的威脅，體現(xiàn)在以下方面(7小點(diǎn))：
①競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降;
②難以應(yīng)對技術(shù)變革、產(chǎn)品過時(shí)、利率調(diào)整等因素的急劇變化;
③客戶需求大幅下降，所在行業(yè)或總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營失敗的情況增多;
④經(jīng)營虧損使被審計(jì)單位可能破產(chǎn)、喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購;
⑤在財(cái)務(wù)報(bào)表顯示盈利或利潤增長的情況下，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量經(jīng)常出現(xiàn)負(fù)數(shù)，或經(jīng)營活動不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入;
⑥高速增長或具有異常的盈利能力，特別是在與同行業(yè)其他企業(yè)相比時(shí);
⑦新發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)或監(jiān)管要求。
(2)管理層為滿足第三方要求或預(yù)期而承受過度的壓力，這些壓力來源于以下方面(4小點(diǎn)):
①投資分析師、機(jī)構(gòu)投資者、重要債權(quán)人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預(yù)期(特別是過分激進(jìn)的或不切實(shí)際的預(yù)期)，包括管理層在過于樂觀的新聞報(bào)道和年報(bào)信息中作出的預(yù)期;
②需要進(jìn)行額外的舉債或權(quán)益融資以保持競爭力，包括為重大研發(fā)項(xiàng)目或資本性支出融資;
③滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務(wù)合同要求的能力較弱;
④報(bào)告較差財(cái)務(wù)成果將對正在進(jìn)行的重大交易(如企業(yè)合并或簽訂合同)產(chǎn)生可察覺的或?qū)嶋H的不利影響。
(3)管理層或治理層的個(gè)人財(cái)務(wù)狀況受到被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的影響(3小點(diǎn))：
①在被審計(jì)單位中擁有重大經(jīng)濟(jì)利益;
②其報(bào)酬中有相當(dāng)一部分(如獎(jiǎng)金、股票期權(quán)、基于盈利能力的支付計(jì)劃)取決于被審計(jì)單位能否實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的目標(biāo)(如在股價(jià)、經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況或現(xiàn)金流量方面);
③個(gè)人為被審計(jì)單位的債務(wù)提供了擔(dān)保。
(4)管理層或經(jīng)營者受到更高級管理層或治理層對財(cái)務(wù)或經(jīng)營指標(biāo)過高要求的壓力：治理層為管理層設(shè)定了過高的銷售業(yè)績或盈利能力等激勵(lì)指標(biāo)。
2.實(shí)施舞弊的機(jī)會(4個(gè)方面)
(1)被審計(jì)單位所在行業(yè)或其業(yè)務(wù)的性質(zhì)為編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告提供了機(jī)會，這種機(jī)會可能來源于以下方面(7小點(diǎn))：
①從事超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易，或者與未經(jīng)審計(jì)或由其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行重大交易;
②被審計(jì)單位具有強(qiáng)大的財(cái)務(wù)實(shí)力或能力，使其在特定行業(yè)中處于主導(dǎo)地位，能夠?qū)εc供應(yīng)商或客戶簽訂的條款或條件作出強(qiáng)制規(guī)定，從而可能導(dǎo)致不適當(dāng)或不公允的交易;
③資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用建立在重大估計(jì)的基礎(chǔ)上，這些估計(jì)涉及主觀判斷或不確定性，難以印證;
④從事重大、異常或高度復(fù)雜的交易(特別是臨近 期末發(fā)生的復(fù)雜交易，對該交易是否按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則處理存在疑問);
⑤在經(jīng)濟(jì)環(huán)境及文化背景不同的國家或地區(qū)從事重大經(jīng)營或重大跨境經(jīng)營;
⑥利用商業(yè)中介，而此項(xiàng)安排似乎不具有明確的商業(yè)理由;
⑦在屬于“避稅天堂”的國家或地區(qū)開立重要銀行賬戶或者設(shè)立子公司或分公司進(jìn)行經(jīng)營，而此類安排似乎不具有明確的商業(yè)理由。
(2)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定，體現(xiàn)在以下方面(3小點(diǎn)):
(3)對管理層的監(jiān)督由于以下原因失效(2小點(diǎn)):
(4)內(nèi)部控制要素由于以下原因存在缺陷(3小點(diǎn)):
①對控制的監(jiān)督不充分，包括自動化控制以及針對中期財(cái)務(wù)報(bào)告(如要求對外報(bào)告)的控制;
②由于會計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員或信息技術(shù)人員不能勝任而頻繁更換;
③會計(jì)系統(tǒng)和信息系統(tǒng)無效，包括內(nèi)部控制存在值得關(guān)注的缺陷的情況。
3.實(shí)施舞弊的態(tài)度或借口(2個(gè)方面)
(1)管理層態(tài)度不端或缺乏誠信(11小點(diǎn))：
①管理層未能有效地傳遞、執(zhí)行、支持或貫徹被審計(jì)單位的價(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)，或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn);
②非財(cái)務(wù)管理人員過度參與或過于關(guān)注會計(jì)政策的選擇或重大會計(jì)估計(jì)的確定;
③被審計(jì)單位、高級管理人員或治理層存在違反證券法或其他法律法規(guī)的歷史記錄，或由于舞弊或違反法律法規(guī)而被指控;
④管理層過于關(guān)注保持或提高被審計(jì)單位的股票價(jià)格或利潤趨勢;
⑤管理層向分析師、債權(quán)人或其他第三方承諾實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的或不切實(shí)際的預(yù)期;
⑥管理層未能及時(shí)糾正發(fā)現(xiàn)的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷;
⑦為了避稅的目的，管理層表現(xiàn)出有意通過使用不適當(dāng)?shù)姆椒ㄊ箞?bào)告利潤最小化;
⑧高級管理人員缺乏士氣;
⑨業(yè)主兼經(jīng)理未對個(gè)人事務(wù)與公司業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分;
⑩股東人數(shù)有限的被審計(jì)單位股東之間存在爭議;
⑪管理層總是試圖基于重要性原則解釋處于臨界水平的或不適當(dāng)?shù)臅?jì)處理。
(2)管理層與現(xiàn)任或前任注冊會計(jì)師之間的關(guān)系緊張(4小點(diǎn))：
① 在會計(jì)、審計(jì)或報(bào)告事項(xiàng)上經(jīng)常與現(xiàn)任或前任注冊會計(jì)師產(chǎn)生爭議;
②對注冊會計(jì)師提出不合理的要求，如對完成審計(jì)工作或出具審計(jì)報(bào)告提出不合理的時(shí)間限制;
③對注冊會計(jì)師接觸某些人員、信息或與治理層進(jìn)行有效溝通施加不適當(dāng)?shù)南拗?
④管理層對注冊會計(jì)師表現(xiàn)出盛氣凌人的態(tài)度，特別是試圖影響注冊會計(jì)師的工作范圍，或者影響對執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的人員或被咨詢?nèi)藛T的選擇和保持。
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