(三)實施分析程序

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價在實施分析程序時識別出的異常或偏離預(yù)期的關(guān)系(包括與收入賬戶有關(guān)的關(guān)系)，是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

　　1.財務(wù)比率分析

　　(1)存貨、應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)天數(shù)和賬齡分析;

　　(2)固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率;

　　(3)毛利率和凈利率;

　　(4)收入/凈現(xiàn)金流比率(沒有現(xiàn)金流的收入可能是虛構(gòu)的);

　　(5)凈資產(chǎn)利潤率;

　　(6)固定資產(chǎn)利潤率(比值下降可能表明固定資產(chǎn)價值高估)。

　　2.用于比較的參考數(shù)據(jù)

　　(1)歷史同期;

　　(2)行業(yè)平均水平;

　　(3)財務(wù)預(yù)測和規(guī)劃。

　　3.異常或偏離預(yù)期的關(guān)系舉例

　　(1)臨近會計期末發(fā)生異常交易，并產(chǎn)生大額非常規(guī)收入;

　　(2)收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的趨勢不一致;

　　(3)被審計單位的盈利能力與行業(yè)趨勢不一致或偏離預(yù)期;

　　(4)會計部門記錄的銷售量與營運(yùn)部門生產(chǎn)數(shù)據(jù)統(tǒng)計相比較，存在偏離預(yù)期或無法解釋的關(guān)系。

　　(四)考慮其他信息

　　1.注冊會計師獲取的其他信息

　　(1)獲取的有關(guān)被審計單位及其環(huán)境的信息;

　　(2)項目組成員間的討論;

　　(3)在客戶接受和保持過程中獲取的信息;

　　(4)為被審計單位提供其他服務(wù)所獲取的經(jīng)驗(如中期財務(wù)信息審閱)。

　　2.注冊會計師結(jié)合詢問和分析程序的結(jié)果，綜合評價所獲取的信息

　　(1)是否表明存在舞弊風(fēng)險;

　　(2)各種信息是否相互佐證;

　　(3)如有不一致，應(yīng)對此作出調(diào)查。

　　(五)組織項目組討論

　　1.項目組內(nèi)部討論的重點(diǎn)內(nèi)容

　　(1)財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域;

　　(2)舞弊可能如何發(fā)生等。

　　2.項目組內(nèi)部討論的目的

　　(1)項目組成員間分享關(guān)于財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域的見解;

　　(2)考慮適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，并確定如何分派項目組成員;

　　(3)確定如何共享實施審計程序的結(jié)果，以及如何處理舞弊指控。

　　3.項目組內(nèi)部討論的方式

　　審計項目組應(yīng)當(dāng)考慮持續(xù)交換可能影響舞弊風(fēng)險評估及其應(yīng)對程序的信息。

　　識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險

　　1.注冊會計師識別和評估重大錯報風(fēng)險(包括舞弊風(fēng)險)時應(yīng)當(dāng)實施的審計程序：

　　(1)在了解被審計單位及其環(huán)境(包括與風(fēng)險相關(guān)的控制)的整個過程中，結(jié)合對各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別風(fēng)險;

　　(2)評估識別出的風(fēng)險，并評價其是否更廣泛地與財務(wù)報表整體相關(guān)，進(jìn)而潛在地影響多項認(rèn)定;

　　(3)結(jié)合對擬測試的相關(guān)控制的考慮，將識別出的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系;

　　(4)考慮發(fā)生錯報的可能性(包括發(fā)生多項錯報的可能性)，以及潛在錯報的重大程度是否足以導(dǎo)致重大錯報。

　　2.基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假設(shè)

　　(1)注冊會計師在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)“基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險”的假定，評價哪些類型的收入或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

　　(2)如果認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。

　　【提示】“基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險假設(shè)”的舉例：

　　(1)記錄虛假收入。

　　(2)高估收入，包括在風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)讓給買方之前就確認(rèn)銷售收入。

　　(3)低估收入，包括：在完成銷售指標(biāo)時，把實現(xiàn)的銷售推到下一期確認(rèn);為了遞延或減少稅款的支付，收入不確認(rèn)在利潤表里而掛在其他應(yīng)收款中。

　　【提示】有些上市公司在收入確認(rèn)方面存在的舞弊風(fēng)險可能高于非上市公司，因為上市公司具有更大的舞弊的動機(jī)或壓力。比如：

　　(1)如果上市實體依據(jù)收入的逐年增長或利潤來衡量業(yè)績，則管理層可能存在壓力或動機(jī)通過不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)編制虛假財務(wù)報表;

　　(2)如果上市公司的現(xiàn)金銷售占收入的比例很大，收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險可能比較大。

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