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　　第十八章 完成審計工作

　　第一節 完成審計工作概述

　　評價審計過程中發現的錯報

　　(一)錯報的溝通和更正

　　1.與管理層溝通錯報事項

　　及時與適當層級的管理層溝通錯報事項是重要的，因為這能使管理層評價這些事項是否為錯報，并采取必要行動，如有異議則告知注冊會計師。

　　適當層級的管理層通常是指有責任和權限對錯報進行評價并采取必要行動的人員。

　　2.法律法規限制通報某些錯報

　　法律法規可能限制注冊會計師向管理層或被審計單位內部的其他人員通報某些錯報。

　　例如，法律法規可能專門規定禁止通報某事項或采取其他行動，這些通報或行動可能不利于有關權力機構對實際存在的或懷疑存在的違法行為展開調杳。

　　在某些情況下，注冊會計師的保密義務與通報義務之間存在的潛在沖突可能很復雜。此時，注冊會計師可以考慮征詢法律意見。

　　3.管理層更正所有錯報

　　管理層更正所有錯報(包括注冊會計師通報的錯報)，能夠保持會計賬簿和記錄的準確性，降低由于與本期相關的、非重大的且尚未更正的錯報的累積影響而導致未來期間財務報表出現重大錯報的風險。

　　4.注冊會計師評價管理層更正錯報與否對會計實務質量的影響

　　《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》要求注冊會計師評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制。這項評價包括考慮被審計單位會計實務的質量(包括表明管理層的判斷可能出現偏向的跡象)。注冊會計師對管理層不更正錯報的理由的理解，可能影響其對被審計單位會計實務質量的考慮。

　　(二)評價未更正錯報的影響

　　1.評價錯報前可能需要對重要性作出修改

　　(1)注冊會計師根據期中財務成果估計全年財務成果確定的重要性，評價錯報前可能需要修改原來的重要性

　　注冊會計師在確定重要性時，通常依據對被審計單位財務結果的估計，因為此時可能尚不知道實際的財務結果。因此，在評價未更正錯報的影響之前，注冊會計師可能有必要依據實際的財務結果對重要性作出修改。

　　(2)注冊會計師在審計過程中獲知了某項信息導致需要對重要性進行修改，評價錯報前需要修改原來的重要性

　　如果在審計過程中獲知了某項信息，而該信息可能導致注冊會計師確定與原來不同的財務報表整體重要性或者特定類別交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平(如適用)，注冊會計師應當予以修改。因此，在注冊會計師評價未更正錯報的影響之前，可能已經對重要性或重要性水平(如適用)作出重大修改。

　　(3)如果注冊會計師對重要性或重要性水平(如適用)進行的重新評價導致需要確定較低的金額，則應重新考慮實際執行的重要性和進一步審計程序的性質、時間安排和范圍的適當性，以獲取充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的基礎。

　　2.注冊會計師需要考慮每一單項錯報對重要性的影響

　　注冊會計師需要考慮每一單項錯報，以評價其對相關類別的交易、賬戶余額或披露的影響，包括評價該項錯報是否超過特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平(如適用)。

　　3.某一單項錯報的抵銷是否恰當

　　(1)某一單項重大錯報不太可能被其他錯報抵銷

　　如果注冊會計師認為某一單項錯報是重大的，則該項錯報不太可能被其他錯報抵銷。

　　例如，如果收入存在重大髙估，即使這項錯報對收益的影響完全可被相同金額的費用高估所抵銷，注冊會計師仍認為財務報表整體存在重大錯報。(職業判斷)

　　(2)同一賬戶余額或同一類別的交易內部的錯報是可以抵銷的

　　對于同一賬戶余額或同一類別的交易內部的錯報，這種抵銷可能是適當的。然而，在得出抵銷非重大錯報是適當的這一結論之前，需要考慮可能存在其他未被發現的錯報的風險。

　　4.一項分類錯報是否重大，需要進行定性評估

　　(1)確定一項分類錯報是否重大，需要進行定性評估。

　　例如，分類錯報對負債或其他合同條款的影響，對單個財務報表項目或小計數的影響，以及對關鍵比率的影響。

　　(2)即使分類錯報超過了在評價其他錯報時運用的重要性水平，注冊會計師可能仍然認為該分類錯報對財務報表整體不產生重大影響。(職業判斷)

　　例如，如果資產負債表項目之間的分類錯報金額相對于所影響的資產負債表項目金額較小，并且對利潤表或所有關鍵比率不產生影響，注冊會計師可以認為這種分類錯報對財務報表整體不產生重大影響。

　　5.錯報性質導致錯報是重大的

　　即使某些錯報低于財務報表整體的重要性，但因與這些錯報相關的某些情況，在將其單獨或連同在審計過程中累積的其他錯報一并考慮時，注冊會計師也可能將這些錯報評價為重大錯報。(職業判斷)

　　可能影響評價的情況包括：

　　(1)錯報對遵守監管要求的影響程度。

　　(2)錯報對遵守債務合同或其他合同條款的影響程度。

　　(3)錯報與會計政策的不正確選擇或運用相關，這些會計政策的不正確選擇或運用對當期財務報表不產生重大影響，但可能對未來期間財務報表產生重大影響。

　　(4)錯報掩蓋收益的變化或其他趨勢的程度(尤其是在結合宏觀經濟背景和行業狀況進行考慮時)。

　　(5)錯報對用于評價被審計單位財務狀況、經營成果或現金流量的有關比率的影響程度。

　　(6)錯報對財務報表中列報的分部信息的影響程度。例如，錯報事項對某一分部或對被審計單位的經營或盈利能力有重大影響的其他組成部分的重要程度。

　　(7)錯報對增加管理層薪酬的影響程度。例如，管理層通過達到有關獎金或其他激勵政策規定的要求以增加薪酬。

　　(8)相對于注冊會計師所了解的以前向財務報表使用者傳達的信息(如盈利預測)，錯報是重大的。

　　(9)錯報對涉及特定機構或人員的項目的相關程度。例如，與被審計單位發生交易的外部機構或人員是否與管理層成員有關聯關系。

　　(10)錯報涉及對某些信息的遺漏，盡管適用的財務報告編制基礎未對這些信息作出明確規定，但是注冊會計師根據職業判斷認為這些信息對財務報表使用者了解被審計單位的財務狀況、經營成果或現金流量是重要的。

　　(11)錯報對其他信息(如包含在“管理層討論與分析”或“經營與財務回顧”中的信息)的影響程度，這些信息與已審計財務報表一同披露，并被合理預期可能影響財務報表使用者作出的經濟決策。

　　(三)書面聲明

　　1.總體要求

　　注冊會計師應當要求管理層和治理層(如適用)提供書面聲明，說明其是否認為未更正錯報單獨或匯總起來對財務報表整體的影響不重大。

　　【鏈接】教材P392第2行。

　　2.書面聲明的附件

　　(1)未更正錯報項目的概要應當包含在書面聲明中或附在其后。

　　(2)由于編制財務報表要求管理層和治理層(如適用)調整財務報表以更正重大錯報，注冊會計師需要要求其提供有關未更正錯報的書面聲明。

　　3.管理層書面聲明不認為某些未更正錯報是錯報

　　在某些情況下，管理層和治理層(如適用)可能并不認為注冊會計師提出的某些未更正的錯報是錯報。基于這一原因，他們可能在書面聲明中增加如下表述：“因為[描述理由]，我們不同意……事項和……事項構成錯報。”

　　4.注冊會計師評價管理層認為未更正錯報不是錯報的影響，形成對這些未更正錯報的結論

　　即使注冊會計師獲取了管理層和治理層(如適用)不認為注冊會計師提出的某些未更正的錯報是錯報這一聲明，注冊會計師仍需要對未更正錯報的影響形成結論。

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