>>>2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》章節(jié)講義匯總

　　第三節(jié) 審計(jì)抽樣在控制測(cè)試中的應(yīng)用

　　在控制測(cè)試中應(yīng)用審計(jì)抽樣有兩種方法。一種是發(fā)現(xiàn)抽樣。這種方法在注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)計(jì)控制髙度有效時(shí)可以使用，以證實(shí)控制的有效性。在發(fā)現(xiàn)抽樣中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用的預(yù)計(jì)總體偏差率是0。在檢查樣本時(shí)，一旦發(fā)現(xiàn)一個(gè)偏差就立即停止抽樣。如果在樣本中沒有發(fā)現(xiàn)偏差，則可以得出總體偏差率時(shí)以接受的結(jié)論。另一種是屬性估計(jì)抽樣，用以估計(jì)被測(cè)試控制的偏差發(fā)生率，或控制未有效運(yùn)行的頻率。本節(jié)以第二種方法為主。

　　在控制測(cè)試中使用審計(jì)抽樣可以分為樣本設(shè)計(jì)、選取樣本和評(píng)價(jià)樣本結(jié)果三個(gè)階段。

　　一、樣本設(shè)計(jì)階段

　　(一)確定測(cè)試目標(biāo)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施控制測(cè)試的目標(biāo)是提供關(guān)于控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，以支持計(jì)劃的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有必要對(duì)控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測(cè)試。如果對(duì)控制運(yùn)行有效性的定性評(píng)價(jià)可以分為最髙、高、中等和低四個(gè)層次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在初步評(píng)估控制運(yùn)行有效性在中等或以上水平時(shí)，才會(huì)實(shí)施控制測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須首先針對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定詳細(xì)了解控制目標(biāo)和內(nèi)部控制政策與程序之后，方可確定從哪些方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。

　　(二)定義總體和抽樣單元

　　1.定義總體。在控制測(cè)試中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須考慮總體的同質(zhì)性。同質(zhì)性是指總體中的所存項(xiàng)目應(yīng)該具有同樣的特征。例如，如果被審計(jì)單位的出口和內(nèi)銷業(yè)務(wù)的處理方式不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)分別評(píng)價(jià)兩種不同的控制情況，因時(shí)出現(xiàn)兩個(gè)獨(dú)立的總體。又如，雖然被審計(jì)單位的所有分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)可能都相同，但每個(gè)分支機(jī)構(gòu)是由不同的人運(yùn)行的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)每個(gè)分支機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制和員工感興趣，可以將每個(gè)分支機(jī)構(gòu)作為一個(gè)獨(dú)立的總體對(duì)待。另外，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)心的不是單個(gè)分支機(jī)構(gòu)而是被審計(jì)單位整體的經(jīng)營(yíng)，且各分支機(jī)構(gòu)的控制具有足夠的相同之處，就町以將被審計(jì)單位視為一個(gè)單獨(dú)的總體。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在界定總體時(shí)，應(yīng)當(dāng)確保總體的適當(dāng)性和完整性。首先，總體應(yīng)適合于特定的審計(jì)目標(biāo)。例如，要測(cè)試現(xiàn)金支付授權(quán)控制是否有效運(yùn)行，如果從已得到授權(quán)的項(xiàng)目中抽取樣本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)現(xiàn)控制偏差，因?yàn)樵摽傮w不包含那些已支付但未得到授權(quán)的項(xiàng)目。因此在本例中，為發(fā)現(xiàn)未得到授權(quán)的現(xiàn)金支付，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將所有已支付現(xiàn)金的項(xiàng)目作為總體。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)考慮總體的完整性，包括代表總體的實(shí)物的完整性。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將總體定義為特定時(shí)期的所有現(xiàn)金支付，代表總體的實(shí)物就是該時(shí)期的所有現(xiàn)金支付單據(jù)。

　　2.定義抽樣單元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師定義的抽樣單元應(yīng)與審計(jì)測(cè)試目標(biāo)相適應(yīng)。在控制測(cè)試中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)被測(cè)試的控制定義抽樣單元。抽樣單元通常是能夠提供控制運(yùn)行證據(jù)的一份文件資料、一個(gè)記錄或其中一行。例如，如果測(cè)試目標(biāo)是確定付款是否得到授權(quán)，且設(shè)定的控制要求付款之前授權(quán)人在付款單據(jù)上簽字，抽樣單元可能被定義為每一張付款單據(jù)。如果一張付款單裾包含了對(duì)幾張發(fā)票的付款，且設(shè)定的控制要求每張發(fā)票分別得到授權(quán)，那么付款單據(jù)上與發(fā)票對(duì)成的一行就可能被定義為抽樣單元。

　　對(duì)抽樣單元的定義過于寬泛可能導(dǎo)致缺乏效率。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將發(fā)票作為抽樣單元，就必須對(duì)發(fā)票上的所有項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將發(fā)票上的每一行作為抽樣單元，則只需對(duì)被選取的行所代表的項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試。如果定義抽樣單元的兩種方法都適合于測(cè)試目標(biāo)，將每一行的項(xiàng)目作為抽樣單元時(shí)能效率更高。

　　本例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師定義的抽樣單元為現(xiàn)金支付單據(jù)上的每一行。

　　(三)定義偏差

　　在控制測(cè)試中，誤差是指控制偏差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)仔細(xì)定義所要測(cè)試的控制及可能出現(xiàn)偏差的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制的理解，確定哪些特征能夠顯示被測(cè)試控制的運(yùn)行情況，然后據(jù)此定義誤差構(gòu)成條件。在評(píng)估控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其認(rèn)為必要的所有環(huán)節(jié)。例如，設(shè)定的控制要求每筆支付都應(yīng)附有發(fā)票、收據(jù)、驗(yàn)收?qǐng)?bào)告和訂購單等證明文件，且均蓋上“已付”戳記。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為蓋上“已付”戳記的發(fā)票和驗(yàn)收?qǐng)?bào)告足以顯示控制的適當(dāng)運(yùn)行。在這種情況下，誤差可能被定義為缺乏蓋有“已付”戳記的發(fā)票和驗(yàn)收?qǐng)?bào)告等證明文件的款項(xiàng)支付。

　　在本例中，誤差被定義為沒有授權(quán)人簽字的發(fā)票和驗(yàn)收?qǐng)?bào)告等證明文件的現(xiàn)金支付。

　　(四)定義測(cè)試期間

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常在期中實(shí)施控制測(cè)試。由于期中測(cè)試獲取的證據(jù)只與控制截止期中測(cè)試時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要確定如何獲取關(guān)于剩余期間的證據(jù)。

　　1.將總體定義為整個(gè)被審計(jì)期間的交易。在設(shè)計(jì)控制測(cè)試的審計(jì)樣本時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將測(cè)試擴(kuò)展至在剩余期間發(fā)生的交易，以獲取額外的證據(jù)。在這些情況下，總體由整個(gè)被審計(jì)期間的交易組成。

　　(1)初始測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能將總體定義為包括整個(gè)被審計(jì)期間的交易，但在期中實(shí)施初始測(cè)試。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能估計(jì)總體中剩余期間將發(fā)生的交易的數(shù)量，并在期末審計(jì)時(shí)對(duì)所有發(fā)生在期中測(cè)試之后的被選取交易進(jìn)行檢查。例如，如果被審計(jì)單位在當(dāng)年的前10個(gè)月開具了編號(hào)從1到10000的發(fā)票，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能估計(jì)，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)周期，剩下兩個(gè)月中將開具2 500張發(fā)票：因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選取所需的樣本時(shí)用1到12500作為編號(hào)。所選取的發(fā)票中，編號(hào)小于或等于10000的樣本項(xiàng)目在期中審計(jì)時(shí)進(jìn)行檢查，剩余的樣本項(xiàng)目將在期末審計(jì)時(shí)進(jìn)行檢查。

　　(2)估計(jì)總體。在估計(jì)總體規(guī)模時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能考慮上年同期的實(shí)際情況、變化趨勢(shì)以及經(jīng)營(yíng)性質(zhì)等因素。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能高估剩余項(xiàng)目的數(shù)量。年底，如果部分被選取的編號(hào)對(duì)應(yīng)的交易沒有發(fā)生(由于實(shí)際發(fā)生的交易數(shù)量低于預(yù)計(jì)數(shù)量)，可以用其他交易代替。考慮到這種可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能希望稍多選取一些項(xiàng)目，對(duì)多余的項(xiàng)目只在需要作為替代項(xiàng)目時(shí)才進(jìn)行檢查。

　　另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能低估剩余項(xiàng)目的數(shù)量。如果剩余項(xiàng)目的數(shù)量被低估，一些交易將沒有被選取的機(jī)會(huì)，因此，樣本不能代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師所定義的總體。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以重新定義總體，以將樣本中未包含的項(xiàng)目排除在外。對(duì)未包含在重新定義總體中的項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施替代程序，例如，將這些項(xiàng)目作為一個(gè)獨(dú)立的樣本進(jìn)行測(cè)試，或?qū)ζ溥M(jìn)行百分之百的檢查，或詢問剩余期間的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)判斷各種替代程序的效率和效果，并據(jù)此選擇適合于具體情況的方法。

　　在許多情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不需等到被審計(jì)期間結(jié)束，就能得出關(guān)于控制的運(yùn)行有效性是否支持其計(jì)劃評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的結(jié)論。在對(duì)選取的交易進(jìn)行期中測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的誤差可能足以使其得出結(jié)論：即使在發(fā)生于期中測(cè)試以后的交易中未發(fā)現(xiàn)任何誤差，控制也不能支持計(jì)劃評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能決定不將樣本擴(kuò)展至期中測(cè)試以后發(fā)生的交易，而是相應(yīng)地修正計(jì)劃的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平和實(shí)質(zhì)性程序。

　　2.將總體定義為從年初到期中測(cè)試日為止的交易。將整個(gè)被審計(jì)期間的所有交易包括在抽樣總體中通常效率不高，有時(shí)使用替代方法測(cè)試剩余期間的控制有效性也許效率更高。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將總體定義為從年初到期中測(cè)試日為止的交易，并在確定是否需要針對(duì)剩余期間獲取額外證據(jù)以及獲取哪些證據(jù)時(shí)考慮下列因素：所涉及的認(rèn)定的重要性;期中進(jìn)行測(cè)試的特定控制;自期中以來控制發(fā)生的任何變化;控制改變實(shí)質(zhì)性程序的程度;期中實(shí)施控制測(cè)試的結(jié)果;剩余期間的長(zhǎng)短;對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所產(chǎn)生的，與控制的運(yùn)行有關(guān)的證據(jù)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取與控制在剩余期間發(fā)生的所有重大變化的性質(zhì)和程度有關(guān)的證據(jù)，包括其人員的變化。如果發(fā)生了重大變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)修正其對(duì)內(nèi)部控制的了解，并考慮對(duì)變化后的控制進(jìn)行測(cè)試。或者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以考慮對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序或細(xì)節(jié)測(cè)試。

　　二、選取樣本階段

　　(一)確定樣本規(guī)模

　　1.影響樣本規(guī)模的因素。在控制測(cè)試中影響樣本規(guī)模的因素如下：

　　(1)可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注抽樣風(fēng)險(xiǎn)中的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)。可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)與樣本規(guī)模反向變動(dòng)。控制測(cè)試中選取的樣本旨在提供關(guān)于控制運(yùn)行有效性的證據(jù)。由于控制測(cè)試是控制是否有效運(yùn)行的主要證據(jù)來源，因此，可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)確定在相對(duì)較低的水平上。在控制測(cè)試中，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)的因素包括：①該控制所針對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)的重要性;②控制環(huán)境的評(píng)估結(jié)果;③針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制程序的重要性;④證明該控制能夠防止、發(fā)現(xiàn)和改正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性;⑤在與某認(rèn)定有關(guān)的其他控制的測(cè)試中獲取的證據(jù)的范圍;⑥控制的疊加程度：⑦對(duì)控制的觀察和詢問所獲得的答復(fù)可能不能準(zhǔn)確反映該控制得以持續(xù)適當(dāng)運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)。

　　通常，相對(duì)較低的水平在數(shù)量上是指5%～10%|的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般將信賴過度風(fēng)險(xiǎn)確定為10%，特別重要的測(cè)試則可以將信賴過度風(fēng)險(xiǎn)確定為5%。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常對(duì)所有控制測(cè)試確定一個(gè)統(tǒng)一的可接受信賴過度風(fēng)險(xiǎn)水平，然后對(duì)每一測(cè)試根據(jù)計(jì)劃的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平和控制有效性分別確定其可容忍偏差率。本例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可接受信賴過度風(fēng)險(xiǎn)為10%

　　(2)可容忍偏差率。可容忍偏差率與樣本規(guī)模反向變動(dòng)。在確定可容忍偏差率時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮計(jì)劃評(píng)估的控制有效性。計(jì)劃評(píng)估的控制有效性越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可容忍偏差率通常越高，所需的樣本規(guī)模就越小。一個(gè)很高的可容忍偏差率通常意味著，控制的運(yùn)行不會(huì)大大降低相關(guān)實(shí)質(zhì)性程序的程度。在這種情況下，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期控制運(yùn)行的有效性很低，特定的控制測(cè)試可能不需進(jìn)行。反之，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施控制測(cè)試。換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)越依賴控制運(yùn)行的有效性，確定的可容忍偏差率越低，進(jìn)行控制測(cè)試的范圍越大，因而樣本規(guī)模增加。

　　在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常認(rèn)為，當(dāng)偏差率為3%—7%時(shí)，控制有效性的估計(jì)水平較高;可容忍偏差率最高為20%，偏差率超過20%時(shí)，由于估計(jì)控制運(yùn)行無效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需進(jìn)行控制測(cè)試。當(dāng)估計(jì)控制運(yùn)行有效時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可容忍偏差率較高就被認(rèn)為不恰當(dāng)。表10-3列示了可容忍偏差率與計(jì)劃評(píng)估的控制有效性之間的關(guān)系。本例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期現(xiàn)金支付授權(quán)控制運(yùn)行有效，確定的可容忍偏差率為7%。

　　表10-3 可容忍偏差率和計(jì)劃評(píng)估的控制有效性之間的關(guān)系

　　(3)預(yù)計(jì)總體偏差率。對(duì)于控制測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮總體特征時(shí)，需要根據(jù)對(duì)相關(guān)控制的了解或?qū)傮w中少量項(xiàng)目的檢查來評(píng)估預(yù)期偏差率。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)上年測(cè)試結(jié)果和控制環(huán)境等因素對(duì)預(yù)計(jì)總體偏差率進(jìn)行評(píng)估。在考慮上年測(cè)試結(jié)果時(shí)，應(yīng)考慮被審計(jì)單位內(nèi)部控制和人員的變化。在實(shí)務(wù)中，如果以前年度的審計(jì)結(jié)果無法取得或認(rèn)為不可靠，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在抽樣總體中選取一個(gè)較小的初始樣本，以初始樣本的偏差率作為預(yù)計(jì)總體偏差率的估計(jì)值。如果預(yù)期總體偏差率高得無法接受，意味著控制有效性很低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常決定不實(shí)施控制測(cè)試，而實(shí)施更多的實(shí)質(zhì)性程序。本例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)上年測(cè)試結(jié)果和對(duì)控制的初步了解，預(yù)計(jì)總體的偏差率為1.75%。

　　(4)總體規(guī)模。在本例中，現(xiàn)金支付業(yè)務(wù)數(shù)量很大，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為總體規(guī)模對(duì)樣本規(guī)模的影響可以忽略。

　　此外，控制運(yùn)行的相關(guān)期間越長(zhǎng)(年或季度)，需要測(cè)試的樣本越多，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)整個(gè)擬信賴期間控制的有效性獲取證據(jù)。控制程序越復(fù)雜，測(cè)試的樣本越多。樣本規(guī)模還取決于所測(cè)試的控制的類型，通常對(duì)人工控制實(shí)施的測(cè)試要多過自動(dòng)化控制，因?yàn)槿斯た刂聘菀装l(fā)生錯(cuò)誤和偶然的失敗;而針對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的信息技術(shù)一般控制只要有效發(fā)揮作用，曾經(jīng)測(cè)試過的自動(dòng)化控制一般都能保持可靠運(yùn)行。在確定被審計(jì)單位自動(dòng)控制的測(cè)試范圍時(shí)，如果支持其運(yùn)行的信息技術(shù)一般控制有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試一次應(yīng)用程序控制便可能足以獲得對(duì)控制有效運(yùn)行的較高的保證水平。如果所測(cè)試的控制包含人工監(jiān)督和參與(如：偏差報(bào)告、分析、評(píng)估、數(shù)據(jù)輸入、信息匹配等)，則通常比自動(dòng)控制需要測(cè)試更多的樣本。在使用統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)影響樣本規(guī)模的因素進(jìn)行量化。

　　2.確定樣本規(guī)模。實(shí)施控制測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能使用統(tǒng)計(jì)抽樣，也可能使用非統(tǒng)計(jì)抽樣。在統(tǒng)計(jì)抽樣中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用樣本量表確定樣本規(guī)模。表10-4提供了在控制測(cè)試中確定的可接受信賴過度風(fēng)險(xiǎn)為10%時(shí)所他用的樣本量表。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)需要其他信賴過度鳳險(xiǎn)水平的抽樣規(guī)模，必須使用統(tǒng)計(jì)抽樣參考資料中其他表格或計(jì)算機(jī)程序。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)選擇和相應(yīng)的抽樣規(guī)模表，然后，讀取預(yù)計(jì)總體偏差率欄找到適當(dāng)?shù)谋嚷省＝酉聛碜?cè)會(huì)計(jì)師確定與可容忍偏差率對(duì)應(yīng)的列。可容忍偏差率所在列與預(yù)計(jì)總體偏差率所在執(zhí)行的交點(diǎn)就是所需的樣本規(guī)模。本例中，如前所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可接受信賴過度風(fēng)險(xiǎn)為10%，可容忍偏差率為7%，預(yù)計(jì)總體偏差為1.75%預(yù)計(jì)總體偏差率的交叉處為55，即所需的樣本規(guī)模為55。

　　表10-4 控制測(cè)試統(tǒng)計(jì)抽樣樣本規(guī)模——信賴過度風(fēng)險(xiǎn)10%

　　(括號(hào)內(nèi)是可接受的偏差數(shù))

　　注1：*表示樣本規(guī)模太大，因而在大多數(shù)情況下不符合成本效益原則。

　　注2：本表假設(shè)總體為大總體。

　　(二)選取樣本

　　在控制測(cè)試中使用統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在上節(jié)所述的使用隨機(jī)數(shù)表或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣和系統(tǒng)選樣中選擇一種方法。原因在于，這兩種方法能夠產(chǎn)生隨機(jī)樣本，而其他選樣方法雖然也可能提供代表性的樣本，但卻不是隨機(jī)的。

　　(三)實(shí)施審計(jì)程序

　　在對(duì)選取的樣本項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序時(shí)可能出現(xiàn)以下幾種情況。

　　1.無效單據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取的樣本中可能包含無效的項(xiàng)目。例如，在測(cè)試與被審計(jì)單位的收據(jù)(發(fā)票)有關(guān)的控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能將隨機(jī)數(shù)與總體中收據(jù)的編號(hào)對(duì)應(yīng)。但是，某一隨機(jī)數(shù)對(duì)應(yīng)的收據(jù)可能是無效的(比如空白收據(jù))。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠合理確信該收據(jù)的無效是正常的且不構(gòu)成對(duì)設(shè)定控制的偏差，就要用另外的收據(jù)替代。而且，如果使用了隨機(jī)選樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要用一個(gè)替代的隨機(jī)數(shù)與新的收據(jù)樣本對(duì)應(yīng)。

　　2.未使用或不適用的單據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)未使用或不適用單據(jù)的考慮與無效單據(jù)類似。例如，一組可能使用的收據(jù)號(hào)碼中可能包含未使用的號(hào)碼或有意遺漏的號(hào)碼。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇了一個(gè)未使用號(hào)碼，就應(yīng)合理確信該收據(jù)號(hào)碼實(shí)際上代表一張未使用收據(jù)且不構(gòu)成控

　　制偏差。然后注冊(cè)會(huì)計(jì)師用一個(gè)額外的收據(jù)號(hào)碼替換該未使用的收據(jù)號(hào)碼。有時(shí)選取的項(xiàng)目不適用于事先定義的偏差。例如，如果偏差被定義為沒有驗(yàn)收?qǐng)?bào)告支持的交易，選取的樣本中包含的電話費(fèi)可能沒有相應(yīng)的驗(yàn)收?qǐng)?bào)告。如果合理確信該交易不適用且不構(gòu)成控制偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要用另一筆交易替代該項(xiàng)目，以測(cè)試相關(guān)的控制。

　　3.對(duì)總體的估計(jì)出現(xiàn)錯(cuò)誤。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用隨機(jī)數(shù)選樣方法選取樣本項(xiàng)目，在控制運(yùn)行之前可能需要預(yù)估總體規(guī)模和編號(hào)范圍。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師將總體定義為整個(gè)被審計(jì)期間的交易但計(jì)劃在期中實(shí)施部分抽樣程序時(shí)，這種情況最常發(fā)生。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師高估了總體規(guī)模和編號(hào)范圍，選取的樣本中超出實(shí)際編號(hào)的所有數(shù)字都被視為未使用單據(jù)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要用額外的隨機(jī)數(shù)代替這些數(shù)字，以確定對(duì)應(yīng)的適當(dāng)單據(jù)。

　　4.在結(jié)束之前停止測(cè)試。有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在對(duì)樣本的第一部分進(jìn)行測(cè)試時(shí)發(fā)現(xiàn)大量偏差。其結(jié)果是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為，即使在剩余樣本中沒有發(fā)現(xiàn)更多的偏差，樣本的結(jié)果也不支持計(jì)劃的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要重估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并考慮是否有必要繼續(xù)進(jìn)行測(cè)試。

　　5.無法對(duì)選取的項(xiàng)目實(shí)施檢査。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)選取的每個(gè)項(xiàng)目，實(shí)施適合于具體審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)程序。有時(shí)，被測(cè)試的控制只在部分樣本單據(jù)上留下了運(yùn)行證據(jù)。如果找不到該單據(jù)，或出于其他原因注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法對(duì)選取的項(xiàng)目實(shí)施檢查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無法使用替代程序測(cè)試控制是否適當(dāng)運(yùn)行。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法對(duì)選取的項(xiàng)目實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序或適當(dāng)?shù)奶娲绦颍鸵紤]在評(píng)價(jià)樣本時(shí)將該樣本項(xiàng)目視為控制偏差。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮造成該限制的原因，以及該限制可能對(duì)其了解內(nèi)部控制和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的影響。

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