三、評價樣本結果階段

　　(一)分析偏差的性質和原因

　　除了評價偏差發生的頻率之外，注冊會計師還要對偏差進行定性分析，即分析偏差的性質和原因。

　　注冊會計師對偏差的性質和原因的分析包括：是有意的還是無意的?是誤解了規定還是粗心大意?是經常發生還是偶然發生?是系統的還是隨機的?如果對偏差的分析表明是故意違背了既定的內部控制政策或程序，注冊會計師應考慮存在重大舞弊的可能性。與錯誤相比，舞弊通常要求對其可能產生的影響進行更為廣泛的考慮。對被審計單位舞弊的考慮可以參見《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》及其應用指南。在這種情況下，注冊會計師應當確定實施的控制測試能否提供適當的審計證據，是否需要增加控制測試，或是否需要使用實質性程序應對潛在的錯報風險。

　　在控制測試中考慮巳識別的誤差對財務報表的直接影響時，注冊會計師應當注意，控制偏差并不一定導致財務報表中的金額錯報。控制偏差雖然增加了金額錯報的風險，但兩者不是一一對應的關系。如果某項控制偏差更容易導致金額錯報，該項控制偏差就更加重要。例如，與被審計單位沒有定期對信用限額進行檢查相比，如果被審計單位的銷售發票出現錯誤，則注冊會計師對后者的容忍度較低。這是因為，被審計單位即使沒有對客戶的信用限額進行定期檢查，其銷售收入和應收賬款的賬面金額也不一定發生錯報;但如果銷售發票出現錯誤，通常會導致被審計單位確認的銷售收入和其他相關賬戶金額出現錯報。

　　(二)計算總體偏差率

　　將樣本中發現的偏差數量除以樣本規模，就可以計算出樣本偏差率。樣本偏差率就是注冊會計師對總體偏差率的最佳估計，因而在控制測試中無須另外推斷總體偏差率。但注冊會計師還必須考慮抽樣風險。

　　(三)得出總體結論

　　在實務中，注冊會計師使用統計抽樣方法時通常使用公式、表格或計算機程序直接計算在確定的信賴過度風險水平下可能發生的偏差率上限，即估計的總體偏差率與抽樣風險允許限度之和。

　　1.使用統計公式評價樣本結果。假定本例中，注冊會計師對56個項目實施了既定的審計程序，且未發現偏差，則在既定的可接受信賴過度風險下，根據樣本結果計算總體最大偏差率如下：

　　其中的風險系數根據可接受的信賴過度風險為10%，且偏差數量為0，在表10-5中查得為2.3。表10-5列示了在控制測試中常用的風險系數。

　　表10-5 控制測試中常用的風險系數表

　　這意味著，如果樣本量為56且無一例偏差，總體實際偏差率超過4.1%的風險為10%，即有90%的把握保證總體實際偏差率不超過4.1%。由于注冊會計師確定的可容忍偏差率為7%，因此可以得出結論，總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風險很小，總體可以接受。也就是說，樣本結果證實注冊會計師對控制運行有效性的估計和評估的重大錯報風險水平是適當的。

　　如果在56個樣本中有兩個偏差，則在既定的可接受信賴過度風險下，按照公式計算的總體偏差率上限如下：

　　這意味著，如果樣本量為56且有兩個偏差，總體實際偏差率超過9.5%的風險為10%。在可容忍偏差率為的情況，注冊會計師可以得出結論，總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風險很大，因而不能接受總體。

　　2.使用樣本結果評價表。注冊會計師也可以使用樣本結果評價表評價統計抽樣的結果。表10-6列示了可接受的信賴過度風險為10%時的總體偏差率上限。

　　本例中，注冊會計師應當選擇可接受的信賴過度風險為10%的表(即表10-6)評價樣本結果。樣本規模為56，注冊會計師可以選擇樣本規模為55的那一行。當樣本中未發現偏差時，應選擇偏差數為零的那一列，兩者交叉處的4.1%即為總體的偏差率上限，與利用公式計算的結果4.1%相等。

　　表10-6 控制測試中統計抽樣結果評價——信賴過度風險10%時的偏差率上限

　　注1：*表示超過20%。

　　注2：本表以百分比表示偏差率上限;本表假設總體足夠大。

　　當樣本中發現兩個偏差時，應選擇偏差數為2的那一列，兩者交叉處的9.4%即為總體的偏差率上限，與利用公式計算的結果義相近。

　　四、在控制測試中使用非統計抽樣

　　在控制測試中使用非統計抽樣時，抽樣的基本流程和主要步驟與使用統計抽樣時相同，只是在確定樣本規模、選取樣本和推斷總體的具體方法上有所差別。在控制測試中使用非統計抽樣時，注冊會計師應當根據對被審計單位的初步了解，運用職業判斷確定樣本規模。在非統計抽樣中，注冊會計師也必須考慮可接受抽樣風險、可容忍偏差率、預計總體偏差率以及總體規模等，但可以不對其雖化，而只進行定性的估計。

　　在控制測試中使用非統計抽樣時，注冊會計師可以根據表10-7確定所需的樣本規模。表10-7是在預計沒有控制偏差的情況下對人工控制進行測試的最低樣本數量。考慮到前述因素，注冊會計師往往可能需要測試比表中所列更多的樣本。例如，對全年共發生500次的采購批準控制，如果初步評估控制運行有效，注冊會計師至少要測試25個樣本。如果25個樣本中沒有發現偏差，樣本結果支持初步風險評估結果。如果25個樣本中發現了偏差，樣本結果不支持初步風險評估結果;此時注冊會計師可以得出控制無效的結論，或考慮擴大樣本量(通常是再檢查25個樣本)。如果擬測試的控制是針對相關認定的唯一控制，注冊會計師應考慮更大的樣本量。

　　表10-7 人工控制最低樣本規模表

　　有些控制可能執行次數很多，但不是每天都執行。例如，如果某公司實施一種按月執行的控制，該控制針對多個事項(某人每月對該公司的所有50個銀行賬戶編制銀行余額調節表)。在此情況下，首先把信息換算成對應的控制發生總次數，也就是12個月乘以50個即600個，然后從表格中選擇對應的行。此時，600個是個大規模的抽樣總體，應采用“每日數次”這一行來確定樣本規模。

　　在非統計抽樣方法中，注冊會計師可以使用隨機數表或計算機輔助審計技術選樣、系統選樣，也可以使用隨意選樣。非統計抽樣只要求選出的樣本具有代表性，并不要求必須是隨機樣本。

　　與統計抽樣相同，在非統計抽樣中也應當對選取的樣本項目實施審計程序，并對發現的偏差進行定性分析。在非統計抽樣中，注冊會計師同樣將樣本的偏差率作為總體偏差率的最佳估計。但在非統計抽樣中，抽樣風險無法直接計量。注冊會計師通常將樣本偏差率(即估計的總體偏差率)與可容忍偏差率相比較，以判斷總體是否可以接受。

　　假設被審計單位20×8年發生了500筆采購交易，注冊會計師初步評估該控制運行有效,那么所需的樣本數量至少是25個。如果25個樣木中沒有犮現偏差，耶么控制測試的樣本結果支持計劃的控制運行有效性和重大錯報風險的評估水平。如果25個樣本中發現了1個偏差，注冊會計師有兩種處理辦法：其一，認為控制沒有有效運行，控制測試樣本結果不支持計劃的控制運行有效性和重大錯報風險的評估水平，因而提髙重大錯報風險評估水平，增加對相關賬戶的實質性程序;其二，再測試25個樣本，如果其中沒有再發現偏差，也可以得出樣本結果支持控制運行有效性玫重大錯報風險的初步評估結果，反之則證明控制無效。

　　五、記錄抽樣程序

　　注冊會計師應當記錄所實施的審計程序，以形成審計工作底稿。在控制測試中使用審計抽樣時，注冊會計師通常記錄下列內容：(1)對所測試的設定控制的描述;(2)抽樣的目標，包括與重大錯報風險評估的關系;(3)對總體和抽樣單元的定義，包括注冊會計師如何考慮總體的完整性;(4)對偏差的構成條件的定義;(5)信賴過度風險，可容忍偏差率，以及在抽樣中使用的預計總體偏差率;(6)確定樣本規模的方法;(7)選樣方法;(8)對如何實施抽樣程序的描述，以及樣本中發現的偏差清單;(9)對樣本的評價及總體結論摘要。

　　對樣本的評價和總體結論摘要可能包含樣本中發現的偏差數量、對注冊會計師如何考慮抽樣風險的解釋，以及關于樣本結果是否支持計劃的重大錯報風險評估水平的結論。工作底稿中還可能記錄偏差的性質、注冊會計師對偏差的定性分析;以及樣本評價結果對其他審計程序的影響。

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