(四)"股權投資準備"明細科目

　　股權投資準備明細科目核算的是被投資單位非經營性所引起的所有者權益變動(主要是資本公積)的影響，而導致投資單位占被投資單位所有者權益份額的變動，投資單位應按持股比例調整相應的數額。

　　被投資單位其他所有者權益增減變化，主要是指被投資單位資本公積的變動，包括以下情形：

　　1、被投資單位接受資產捐贈;

　　2、被投資單位增資擴股形成資本溢價;

　　3、被投資單位外幣資本折算差額;

　　4、被投資單位獲得專項撥款轉入資本公積;

　　5、被投資單位關聯交易差價形成的資本公積。

　　投資企業應按持股比例計算享有的份額，記入“資本公積——股權投資準備”：

　　借：長期股權投資——被投資單位(股權投資準備)

　　貸：資本公積——股權投資準備

　　當企業處置長期股權投資時，原記入“資本公積——股權投資準備”科目的金額，應轉入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　(五)其他應注意的問題

　　1.投資企業投資后，因被投資企業的各種原因，如會計政策變更、會計差錯等，按照會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正的規定而調整前期留存收益的，投資企業也應按相關期間的持股比例計算調整留存收益，通過"長期股權投資----(損益調整)"明細科目核算;如果被投資單位調整前期資本公積的，投資企業應按投資持股比例調整資本公積，通過"長期股權投資----(股權投資準備)"明細科目和"資本公積----股權投資準備"明細科目核算。

　　如果被投資單位的上述變更產生于投資前，并將累積影響數調整投資前留存收益的，投資企業應按投資持股比例調整"長期股權投資----(投資成本)"科目和"長期股權投資----(股權投資差額)"明細科目的金額。

　　如果在投資后被投資單位僅就所有者權益各項目所作調整，并不影響所有者權益總額的變化，則長期股權投資賬面價值保持不變。此時涉及明細科目的，在長期股權投資各明細科目中應作相應調整。

　　權益法的會計處理程序 ：

　　①投資取得時，按初始投資成本計價入賬，增加長期股權投資的賬面價值。其中：投資時投資企業在被投資單位所有者權益中所占有的份額，即“被投資單位所有者權益×投資持股比例”的金額記入“長期股權投資——股票投資(投資成本)”，初始投資成本與“被投資單位所有者權益×投資持股比例”的借方差額，記入“長期股權投資——股票投資(股權投資差額)”科目，貸方差額記入“資本公積——股權投資準備”。

　　②長期股權投資入賬后因被投資單位損益原因引起的賬面價值的調整。

　　當被投資單位當年度實現凈利潤時，投資企業應按所持表決權資本的比例計算應享有的份額，調整增加長期股權投資的賬面價值，并確認為當期的投資收益。其基本會計分錄：

　　借：長期股權投資——股票投資(損益調整)

　　貸：投資收益(被投資單位實現凈利潤×持股比例)

　　應注意的是：在計算應享有的被投資單位實現凈利潤的份額時，應扣除不能由投資企業享有的凈利潤部分。如外商投資企業實現的凈利潤可以提取一定比例的職工福利及獎勵基金，提取的職工獎福基金不再屬于所有者權益的內容。因此，投資單位不能將此部分確認為投資收益，調整增加投資賬面價值。

　　③當被投資單位當年度發生虧損時，投資企業應按所持表決權資本的比例計算確認應分擔的份額，調整減少長期股權投資的賬面價值，并確認為當期的投資損失。

　　其基本會計分錄：

　　借：投資收益(被投資單位發生凈虧損×投資企業持股比例)

　　貸：長期股權投資——股票投資(損益調整)

　　應注意的是：

　　第一，在確認被投資單位發生的凈虧損應由投資企業分擔的份額時，以投資賬面價值減記至零為限。這里所指“投資賬面價值”由“投資成本”、“股權投資差額”、“損益調整”、“股權投資準備”等明細科目和“長期投資減值準備”科目組成。如果以后各期被投資單位實現凈利潤，投資企業應在計算的收益分享額超過未確認的虧損分擔額以后，按超過未確認的虧損分擔額的金額，恢復投資的賬面價值。

　　第二，在確認被投資單位發生凈虧損時，如果損益調整明細科目不夠沖減，可以沖至損益調整明細科目出現負數，但不能沖減投資成本、股權投資差額及其他明細科目。

　　第三，確認被投資單位發生凈虧損使得長期投資賬面價值減記至零，且尚未攤銷的股權投資差額停止攤銷，直到被投資單位實現凈利潤，投資企業按分享的份額恢復投資的賬面價值至投資成本后再予攤銷。

　　④投資企業按被投資單位實現的凈利潤或發生的凈虧損計算應享有的份額時，一般是按照會計年度終了時的持股比例計算確認投資損益。但若出現會計年度內投資持股比例發生變動，應分別按年初持股比例和年末持股比例分段計算所持股份期間應享有的投資收益，或根據投資持股期間加權平均計算。區別在于前者是以能夠分段得到投資單位實現的凈利潤為前提，而后者則是適用在無法得到投資單位投資前和投資后所實現的凈利潤。加權平均持股比例的計算式是：

　　加權平均持股比例=原持股比例×當年投資持有月份/全年月份(12)+追加持股比例×當年投資持有月份/全年月份(12)

　　當被投資單位宣告分派利潤或現金股利時，投資企業按表決權資本比例計算的應分得的利潤或現金股利，通過“損益調整”明細科目，沖減長期股權投資的賬面價值。其基本會計分錄：

　　借：應收股利(被投資單位宣告現金股利×投資企業持股比例)

　　貸：長期股權投資——股票投資(損益調整)

　　⑤長期股權投資入賬后因被投資單位非損益原因引起的賬面價值的調整、因被投資單位接受捐贈資產、對其他單位投資而形成的外幣資本折算差額以及被投資企業接受撥款等所引起的所有者權益的變動，投資企業應作為股權投資準備，調整增加或減少長期股權投資賬面價值，并增加或減少資本公積。其基本會計分錄：

　　借：長期股權投資—

　　股票投資(股權投資準備)

　　貸：資本公積—股權投資準備(被投資單位資本公積的變動數×投資企業持股比例)

　　應注意的是：

　　被投資單位因接受捐贈資產等而形成的資本公積準備項目，投資企業按持股比例計算應享有的部分而形成的“資本公積——股權投資準備”，不得用來轉增資本，需等到投資企業處置該項投資時，再將該項資本公積準備項目轉入"其他資本公積"項目。其中，被投資單位接受捐贈的現金，投資企業按持股比例計算應享有的部分，也計入“長期股權投資——股票投資(股權投資準備)”科目和“資本公積——股權投資準備”科目。

　　當被投資單位增資擴股增加資本時，投資企業一方面進行追加投資，增加投資成本，同時對被投資單位因此而增加的資本溢價，投資企業應按持股比例計算應享有的份額，調整增加長期股權投資賬面價值，同時增加資本公積。

　　⑥投資企業投資后，因被投資單位的各種原因，如會計政策變更、會計差錯等而調整留存收益的，投資企業也應按相關期間的投資比例計算調整留存收益。

　　發生長期股權投資核算方法的選擇錯誤，事后進行更正，按會計差錯的更正方法進行更正。如果是成本法改為權益法，如為重大的會計差錯，應調整發現年度的年初留存收益，但股權投資差額應按投資時的投資成本與應享有投資時被投資企業凈資產的份額計算。

　　具體調整項目包括：

　　(1)初始投資形成借方股權投資差額的，一是追溯調整投資收益和股權投資差額攤銷額，從而調整發現年度的年初未分配利潤;二是追溯調整的股權投資差額的攤余金額以及按享有的被投資企業的凈損益的份額進行的損益調整，從而調整發現年度的長期股權投資賬面價值的年初數。

　　(2)初始投資形成貸方股權投資差額的，一是追溯調整投資收益，從而調整發現年度的年初未分配利潤;二是追溯調整貸方股權投資差額，從而調整發現年度的資本公積的年初數，以及追溯調整享有的被投資企業的凈損益的份額，從而調整發現年度的長期股權投資賬面價值的年初數。

　　⑦權益法下投資企業調整長期股權投資賬面價值，僅僅發生在被投資單位所有者權益總額發生增減變動時，被投資單位所有者權益只發生內部結構變動時，如，提取法定盈余公積、法定公益金和任意盈余公積時，投資企業不需要做會計處理。

　　⑧處理長期股權投資時，應結轉已計提的減值準備，尚未攤銷的股權投資差額也應按比例結轉，收到的處置收入與長期股權投資賬面價值的差額確認為投資收益。原計入資本公積的準備項目的金額轉入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　成本法與權益法的轉換：

　　適用情況當投資企業對被投資單位的持股比例下降，或其他原因對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響時，應終止采用權益法，改按成本法核算，按投資的賬面價值作為投資成本;當投資企業對被投資單位的持股比例增加，或其他原因對被投資單位具有控制、共同控制和重大影響時，應終止采用成本法改按權益法，按追溯調整后確定的長期股權投資賬面價值加上追加投資成本作為初始投資成本。并以此為基礎計算追加投資后的股權投資差額。

　　長期股權投資從成本法改為權益法時：在追加投資時作為會計政策變更，采用追溯調整法進行處理，視同權益法核算在初始投資時就一直采用。對原有投資追溯調整，計算確定“投資成本”、“股權投資差額”、“損益調整”、“股權投資準備”等明細科目金額，并對追溯調整的股權投資差額在追加投資前的持有期間進行攤銷(指借方差額，貸方差額計入“資本公積――股權投資準備”，不存在攤銷問題);然后以追加投資款和發生的相關稅費，加上追溯調整后的原有投資賬面價值(指“投資成本”、“損益調整”、“股權投資準備”明細科目合計數扣除減值準備的金額，不包括“股權投資差額”明細科目余額)，作為追加投資后的初始投資成本，并計算追加投資時的股權投資差額，在此基礎上確定投資企業新的投資成本。

　　因追溯調整而形成的股權投資差額，應在剩余股權投資差額的攤銷年限內攤銷;因追加投資新產生的股權投資差額，再按會計制度規定的年限攤銷。即，股權投資差額應按批分別計算，分別攤銷。但追加投資形成的股權投資差額金額不大，可以并入原來未攤銷完畢的股權投資差額，按剩余年限一并攤銷。處置長期股權投資時，未攤銷的股權投資差額一并結轉。

　　教材P90例21：A企業于1999年1月1日以520000元購入B公司股票，占B公司實際發行在外股數的10%，另支付2000元相關稅費等，A企業采用成本法核算。 1999年5月2日B公司宣告分派1998年度的股利，每股分派0.1元的現金股利，A企業可以獲得40000元的現金股利。 2000年1月5日，A企業又以1800000元購入B公司實際發行在外股數的25%，另支付9000元相關稅費。至此持股比例達35%，改用權益法核算此項投資。如果1999年1月1日B公司所有者權益合計為4500000元，1999年度實現的凈利潤為400000元，2000年度實現凈利潤為400000元。 A企業和B公司的所得稅稅率均為33%。股權投資差額按10年平均攤銷。

　　A企業的會計處理如下：

　　1、1999年1月1日投資時

　　借：長期股權投資——B公司 522000(520000+2000)

　　貸：銀行存款 522000

　　2、1999年宣告分派現金股利時

　　借：應收股利 40000

　　貸：長期股權投資——B公司 40000

　　3、2000年1月5日再次投資時

　　第一，對原按成本法核算的對B公司投資采用追溯調整法，調整原投資的賬面價值

　　初次投資成本=520000+2000-40000=482000(元)

　　初次投資時所享有的被投資單位所有者權益份額=初次投資時被投資單位所有者權益×原持股比例=(4500000-40000÷10%)×10%=410000(元)

　　應追溯確認的股權投資差額=初次投資成本-初次投資時所享有的被投資單位所有者權益份額=482000-410000=72000(元)

　　應追溯攤銷的股權投資差額=應追溯確認的股權投資差額÷全部攤銷期限×追溯期=72000÷10×1=7200(元)

　　應追溯確認的股權投資差額攤余金額=應追溯確認的股權投資差額-應追溯攤銷的股權投資差額=72000-7200=64800(元)

　　應追溯確認的投資收益=追溯期內被投資單位凈損益×原持股比例=400000×10%=40000(元)累積影響數=應追溯確認的投資收益—應追溯攤銷的股權投資差額=40000-7200=32800(元)

　　借：長期股權投資——B公司(投資成本) 410000

　　長期股權投資——B公司(股權投資差額) 64800

　　長期股權投資——B公司(損益調整) 40000

　　貸：長期股權投資——B公司 482000

　　利潤分配——未分配利潤 32800

　　第二，追加投資

　　借：長期股權投資—B公司(投資成本)

　　1809000(1800000+9000)

　　貸：銀行存款 1809000

　　第三，確定追溯調整后的初次投資成本(追溯調整的損益調整應作為追加投資時的初始投資成本)。

　　借：長期股權投資——B公司(投資成本) 40000

　　貸：長期股權投資——B公司(損益調整) 40000

　　4、計算再次投資時的股權投資差額

　　股權投資差額=1809000-(4500000-400000+400000)×25%=1809000-1125000=684000(元)

　　借：長期股權投資——B公司(股權投資差額) 684000

　　貸：長期股權投資——B公司(投資成本) 684000

　　2000年應攤銷額=追溯確認的股權投資差額攤余金額÷(全部攤銷期—追溯期)×當年攤銷期+追加投資后的股權投資差額÷全部攤銷期×當年攤銷期=64800÷9+684000÷10=75600(元)

　　借：投資收益——股權投資差額攤銷 75600

　　貸：長期股權投資——B公司(股權投資差額) 75600

　　5、計算2000年應享有的投資收益=400000×35%=140000(元)

　　借：長期股權投資——B企業(損益調整) 140000

　　貸：投資收益——股權投資收益 140000

　　總結注意的問題：

　　①、中止權益法核算時，對中止前實現的凈損益，仍按權益法調整賬面價值，確認投資收益 。

　　②、重大會計差錯，應追溯調整。

　　③、因追加投資，由成本改為權益法的，對于新舊股權投資差額應分別計算、分別攤銷。

　　④、被投單位因變更、更正等調整留存收益的，也按相應期間投資比例計算調整。如果被投資企業的會計政策變更、重大會計差錯更正發生在投資前，并將累積影響數調整投資前的留存收益的，投資企業應相應調整股權投資差額。