三、案例分析

　　(二)案例分析

　　1.注冊會計師對購貨與付款循環進行控制測試時，應從購貨與付款循環的關鍵控制點設計控制測試，并形成不同的審計工作底稿來支持所編制的“購貨與付款循環符合性測試表”。

　　2.注冊會計師通過控制測試的結果，確定出計劃控制風險的估計水平，然后根據固有風險和控制風險的綜合水平確定可接受的檢查風險。如果可接受的檢查風險高，實質性測試以分析性復核和交易測試為主，測試的樣本量較小;如果可接受的檢查風險中等，實質性測試結合分析性復核、交易測試和余額測試進行，測試的樣本量適中;如果可接受的檢查風險低，實質性測試以余額測試為主，測試的樣本量較大。

　　3.一般來說，注冊會計師在出現以下情況之一時，可不進行符合性測試，直接實施實質性測試：(1)相關的內部控制不存在;(2)相關內部控制雖然存在，但注冊會計師通過了解發現其并未有效運行;(3)符合性測試的工作量可能大于進行符合性測試而減少的實質性測試工作量。

　　(三)案例評價

　　根據會計報表與業務循環的相關程度，購貨與付款業務循環主要涉及的會計報表項目是資產負債表項目，按其在會計報表中所列示順序，通常包括應付賬款、固定資產、在建工程、累計折舊、固定資產清理、預付賬款等。在實務中，注冊會計師通常將內部控制測試和交易實質性測試匯集在一起進行，其關鍵控制點與控制測試包括：

　　內部控制目標 關鍵的內部控制 常用的控制測試 常用的交易測試

　　所記錄的購貨都已收到物品或已接受勞務，并符合購貨方的最大利益 請購單、訂貨單和發票齊全，并附在付款憑證后購貨按正確的級別批準注銷憑證以防止重復使用對賣方發票、驗收單、訂貨單和請購單作內部核查 查驗付款憑證后是否有單據檢查核準購貨標志、注銷憑證的標志、檢查內部核查的標志 復校采購明細賬、總賬及應付賬款明細賬，注意是否有大額或不正常的金額檢查賣方發票、驗收單、訂貨單和請購單的真實性和合理性檢查取得的固定資產

　　已發生的購貨業務均已記錄 訂貨單均經事先編號并登記入賬、驗收單用經事先編號并登記入賬、賣方發票均經事先編號并登記入賬 檢查訂貨單連續編號的完整性、檢查驗收單連續編號的完整性、檢查賣方發票連續編號的完整性 從驗收單追查至采購明細賬、從賣方發票追查至采購明細賬

　　所記錄的購貨業務估價正確 計算、金額的內部查核采購價格和折扣的批準 審核內部檢查的標志、審校采購價格和折扣的標志 將采購明細賬中記錄的業務同賣方發票、驗收單和其他證明文件比較復算包括折扣和運費在內的賣方發票的準確性

　　購貨業務的分類正確 采用適當的會計科目表分類的內部核查 檢查工作手冊和會計科目表檢查有關憑證上內部核查的標志 參照賣方發票，比較會計科目上的分類

　　購貨業務按正確的日期記錄 要求一收到貨物或接受勞務就記錄購貨業務 檢查工作手冊并觀察有無未記錄的賣方發票存在檢查內部核查的標志 將驗收單和賣方發票上的日期與采購明細賬中的日期進行比較

　　購貨業務被正確記入應付賬款和存貨等到明細賬中，并被準確匯總 應付賬款明細賬內容的內部核查 檢查內部核查的標志 通過加計采購明細賬，追查過入商品采購和應付賬款、存貨明細賬的數額是否準確，用以測試過賬和匯總的準確性

　　考慮到購貨與付款業務測試的重要性，注冊會計師往往對這一循環采用屬性抽樣審計方法。在測試該循環中的大多數屬性時，注冊會計師通常選擇相對較低的可容忍誤差。另一方面，由于購貨與付款中各會計報表項目所涉及的業務交易量和金額的大小往往十分懸殊，使得注冊會計師在審計時將其中大額的和不尋常的項目篩選出來，百分之百地進行測試。

　　二、應付賬款審計案例

　　(一)案例線索

　　案例一：注冊會計師張剛在審計大華公司2000年度會計報表將近結束時，大華公司財務主管提出不必抽查2001年付款憑證來證實2000年度的會計記錄，其理由如下：2000年度的有些發票因收到太遲，不能記入12月份的付款記賬憑證，公司已經全部用轉賬分錄入賬;年后由公司內部審計人員進行了抽查;公司愿意提供無漏記負債業務的說明書。

　　案例二：注冊會計師吳生審計新興公司“應付賬款”時發現，該公司因財務狀況不佳，無法支付已有3年賬齡的欠A公司的貨款10萬元(增值稅項不計，下同)，經與債權人協商，并達成如下債務重組協議：債權人同意以新興公司生產的產品總成本6萬元用于抵償上述債務。雙方已在本年度履行了債務重組協議，但新興公司未按規定進行賬務處理。

　　案例三：注冊會計師李文在審計H公司“應付賬款”時，發現該公司存在3年以上賬齡的應付賬款——A公司600萬元。通過查閱原始憑證和詢問有關業務人員，未能取得充分審計證據可以證明此款項的業務性質，無法判定負債的存在性。

　　案例四：注冊會計師吳生在審計新興公司“應付賬款”時，發現：該公司于12月28日購入的G貨物50萬元，已按規定納入12月31日存貨盤點范圍進行了實物盤點。但賣方發票于次年1月5日才收到，并在次年的1月份進行了賬務處理，本年度無進貨和相應負債記錄。

　　(二)案例分析

　　通過對案例一的分析，我們可以看出以下幾個問題：注冊會計師張剛在執行抽查未入賬債務程序時是否可以因客戶已利用轉賬分錄將2000年遲收發票入賬的事實而改變原定的審計程序?是否因客戶愿意提供無漏記債務說明書而受影響?可否因內部審計人員的工作而取消或減少審計程序?

　　1.委托人對遲收賬單以轉賬方式入賬，簡化了注冊會計師對未入賬債務的抽查，也減少了進一步調整的可能性，但這并不影響注冊會計師抽查2001年度付款記賬憑證。這種抽查與委托人自信十分完整、正確的報表們需審核的理由是相同的。

　　2.客戶提供的無漏記債務說明書不能作為正當審計程序，僅提供給注冊會計師額外的保證，作為內部證據，其證明力較弱，故無法減輕注冊會計師應抽查的責任。

　　3.如果注冊會計師已查明內部審計人員具有專業勝任能力和合理的獨立性，并且已抽查了未入賬的債務，在和內部審計人員討論其程序的性質、時間、范圍并審閱其工作底稿后，注冊會計師可減少本身擬進行的未入賬債務抽查工作，絕不能取消抽查工作。

　　4.注冊會計師審查未入賬債務，還可以通過如下途徑：(1)未歸檔的購貨發票;(2)客戶以前年度未曾核定的所得稅結算申報表;(3)與客戶商討;(4)客戶管理當局的聲明書;(5)與上年賬戶余額相比較;(6)期后對期內相關付款的審核;(7)現有契約、合同、議事錄、律師的賬單和信件往來;(8)主要供貨商的信件往來;(9)抽查截止日期的有關賬戶，如存貨、固定資產等。

　　而案例二則涉及到債務重組問題。根據《企業會計準則——債務重組》的規定，債務人的會計處理是：“以非現金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間差額作為債務重組收益，計入當期損益;轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產轉讓損益，計入當期損益”。為此，注冊會計師的審計處理應是：

　　(1)將審驗情況提請被審計單位按照規定進行補充會計處理，并對會計報表相關項目的數額進行調整;

　　(2)應將審驗情況和被審計單位的處理調整情況，詳細記錄在審計工作底稿中;

　　(3)如果被審計單位拒絕調整，審計人員應考慮出具保留意見的審計報告。

　　根據注冊會計師審計準則要求，為確認被審計單位負債項目的存在，審計人員必須取得充分的審計證據。對案例三發現的審計問題，注冊會計師除查明經濟業務性質，獲取對方確認性的詢證回函外，必要時應補充替代審計程序(追索原始憑證及經辦人員的事項說明、通過函證取得對方相應的證明等)。如通過上述這些程序仍無法獲取充分的審計證據，則審計人員應考慮出具保留意見的審計報告。

　　我們還應注意到，與資產類項目審計比較，注冊會計師在審計負債類項目時，側重阻止企業低估負債的問題，低估負債經常伴隨著低估成本費用，達到高估利潤的目的。負債類的低估往往是藏匿憑證，不會留下確鑿的證據，增加審計難度。因此，注冊會計師在審計負債類項目時，應設計一些特殊程序來查找未入賬的負債情況。

　　(三)案例評價

　　應付賬款是企業因購買商品、接受勞務而形成的債務。在資產負債表中;應付賬款一般是一項比較大的流動負債，是評價企業短期償債能力時必須考慮的一個重要因素，與應付票據共同構成了企業主要商業信用形式，成為其重要資金來源渠道之一。在審計實務中，注冊會計師對應付賬款的實質性測試，可通過以下審計程序來完成

　　1.獲取或編制應付賬款明細表。注冊會計師在對應付賬款余額進行實質性測試時，通常向被審計單位索取或自行編制應付賬款明細表，以確定被審計單位資產負債表上應付賬款的數額與其明細表是否相符。

　　2.對應付賬款明細余額進行分析并作必要的重新分類。審計人員應結合以前年度審計情況，對應付賬款明細余額進行調查分析是否存在負數余額;是否將本應在“其他應付款”、“預付賬款”等科目中核算的賬項一并在“應付賬款”科目核算。如存在此類問題應作重新分類處理。

　　3.函證應付賬款。一般情況下，如果是連續委托審計的企業，且存在審計程序得到較充分實施時，對應付賬款可采用替代審計程序，或主要依賴于分析性復核。在外勤審計工作日，應對回函的結果進行匯總、分析，查明差異的原因，并作出調整。

　　4.查找未入賬的應付賬款。查找未入賬的應付賬款是應付賬款實質性測試程序的重要補充程序，其目的是為了防止企業低估應付賬款。在審查企業有無未入賬的應付賬款時，注冊會計師還可以通過詢問被審計單位的會計和采購人員，查閱資金預算、工作通告單和基建合同來進行。如果注冊會計師通過上述程序發現某些未入賬的應付賬款，應將有關情況詳細記錄在審計工作底稿中，然后視其重要性決定是否建議被審計單位進行相應的調整。

　　5.抽取未能函證、期末余額變動較大以及函證未果的明細賬戶進行替代測試。

　　6.檢查應付賬款是否已在會計報表及附注中得到恰當披露。重點關注以下幾個問題：(1)期末應付賬款余額的賬齡分布情況;(2)對主要債權人按負債金額由大到小列示;(3)與應付賬款有關的訴訟糾紛及其潛在影響;(4)對關聯企業的應付賬款。

　　7.向企業管理當局索取有關負債說明書。這種說明書雖然不能減輕注冊會計師的審計責任，但能有效地提醒企業管理當局應對會計報表的公允表達負有主要責任，使他們明確注冊會計師的審計責任并不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任及其他管理責任。險、保證執業質量的目的。

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