三、案例分析

　　(二)案例分析

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)購(gòu)貨與付款循環(huán)進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，應(yīng)從購(gòu)貨與付款循環(huán)的關(guān)鍵控制點(diǎn)設(shè)計(jì)控制測(cè)試，并形成不同的審計(jì)工作底稿來(lái)支持所編制的“購(gòu)貨與付款循環(huán)符合性測(cè)試表”。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)控制測(cè)試的結(jié)果，確定出計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平，然后根據(jù)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。如果可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)高，實(shí)質(zhì)性測(cè)試以分析性復(fù)核和交易測(cè)試為主，測(cè)試的樣本量較小;如果可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)中等，實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)合分析性復(fù)核、交易測(cè)試和余額測(cè)試進(jìn)行，測(cè)試的樣本量適中;如果可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)低，實(shí)質(zhì)性測(cè)試以余額測(cè)試為主，測(cè)試的樣本量較大。

　　3.一般來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出現(xiàn)以下情況之一時(shí)，可不進(jìn)行符合性測(cè)試，直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試：(1)相關(guān)的內(nèi)部控制不存在;(2)相關(guān)內(nèi)部控制雖然存在，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解發(fā)現(xiàn)其并未有效運(yùn)行;(3)符合性測(cè)試的工作量可能大于進(jìn)行符合性測(cè)試而減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作量。

　　(三)案例評(píng)價(jià)

　　根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表與業(yè)務(wù)循環(huán)的相關(guān)程度，購(gòu)貨與付款業(yè)務(wù)循環(huán)主要涉及的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目是資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，按其在會(huì)計(jì)報(bào)表中所列示順序，通常包括應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)、在建工程、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)清理、預(yù)付賬款等。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將內(nèi)部控制測(cè)試和交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試匯集在一起進(jìn)行，其關(guān)鍵控制點(diǎn)與控制測(cè)試包括：

　　內(nèi)部控制目標(biāo) 關(guān)鍵的內(nèi)部控制 常用的控制測(cè)試 常用的交易測(cè)試

　　所記錄的購(gòu)貨都已收到物品或已接受勞務(wù)，并符合購(gòu)貨方的最大利益 請(qǐng)購(gòu)單、訂貨單和發(fā)票齊全，并附在付款憑證后購(gòu)貨按正確的級(jí)別批準(zhǔn)注銷憑證以防止重復(fù)使用對(duì)賣方發(fā)票、驗(yàn)收單、訂貨單和請(qǐng)購(gòu)單作內(nèi)部核查 查驗(yàn)付款憑證后是否有單據(jù)檢查核準(zhǔn)購(gòu)貨標(biāo)志、注銷憑證的標(biāo)志、檢查內(nèi)部核查的標(biāo)志 復(fù)校采購(gòu)明細(xì)賬、總賬及應(yīng)付賬款明細(xì)賬，注意是否有大額或不正常的金額檢查賣方發(fā)票、驗(yàn)收單、訂貨單和請(qǐng)購(gòu)單的真實(shí)性和合理性檢查取得的固定資產(chǎn)

　　已發(fā)生的購(gòu)貨業(yè)務(wù)均已記錄 訂貨單均經(jīng)事先編號(hào)并登記入賬、驗(yàn)收單用經(jīng)事先編號(hào)并登記入賬、賣方發(fā)票均經(jīng)事先編號(hào)并登記入賬 檢查訂貨單連續(xù)編號(hào)的完整性、檢查驗(yàn)收單連續(xù)編號(hào)的完整性、檢查賣方發(fā)票連續(xù)編號(hào)的完整性 從驗(yàn)收單追查至采購(gòu)明細(xì)賬、從賣方發(fā)票追查至采購(gòu)明細(xì)賬

　　所記錄的購(gòu)貨業(yè)務(wù)估價(jià)正確 計(jì)算、金額的內(nèi)部查核采購(gòu)價(jià)格和折扣的批準(zhǔn) 審核內(nèi)部檢查的標(biāo)志、審校采購(gòu)價(jià)格和折扣的標(biāo)志 將采購(gòu)明細(xì)賬中記錄的業(yè)務(wù)同賣方發(fā)票、驗(yàn)收單和其他證明文件比較復(fù)算包括折扣和運(yùn)費(fèi)在內(nèi)的賣方發(fā)票的準(zhǔn)確性

　　購(gòu)貨業(yè)務(wù)的分類正確 采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目表分類的內(nèi)部核查 檢查工作手冊(cè)和會(huì)計(jì)科目表檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標(biāo)志 參照賣方發(fā)票，比較會(huì)計(jì)科目上的分類

　　購(gòu)貨業(yè)務(wù)按正確的日期記錄 要求一收到貨物或接受勞務(wù)就記錄購(gòu)貨業(yè)務(wù) 檢查工作手冊(cè)并觀察有無(wú)未記錄的賣方發(fā)票存在檢查內(nèi)部核查的標(biāo)志 將驗(yàn)收單和賣方發(fā)票上的日期與采購(gòu)明細(xì)賬中的日期進(jìn)行比較

　　購(gòu)貨業(yè)務(wù)被正確記入應(yīng)付賬款和存貨等到明細(xì)賬中，并被準(zhǔn)確匯總 應(yīng)付賬款明細(xì)賬內(nèi)容的內(nèi)部核查 檢查內(nèi)部核查的標(biāo)志 通過(guò)加計(jì)采購(gòu)明細(xì)賬，追查過(guò)入商品采購(gòu)和應(yīng)付賬款、存貨明細(xì)賬的數(shù)額是否準(zhǔn)確，用以測(cè)試過(guò)賬和匯總的準(zhǔn)確性

　　考慮到購(gòu)貨與付款業(yè)務(wù)測(cè)試的重要性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往對(duì)這一循環(huán)采用屬性抽樣審計(jì)方法。在測(cè)試該循環(huán)中的大多數(shù)屬性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常選擇相對(duì)較低的可容忍誤差。另一方面，由于購(gòu)貨與付款中各會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目所涉及的業(yè)務(wù)交易量和金額的大小往往十分懸殊，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)將其中大額的和不尋常的項(xiàng)目篩選出來(lái)，百分之百地進(jìn)行測(cè)試。

　　二、應(yīng)付賬款審計(jì)案例

　　(一)案例線索

　　案例一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師張剛在審計(jì)大華公司2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表將近結(jié)束時(shí)，大華公司財(cái)務(wù)主管提出不必抽查2001年付款憑證來(lái)證實(shí)2000年度的會(huì)計(jì)記錄，其理由如下：2000年度的有些發(fā)票因收到太遲，不能記入12月份的付款記賬憑證，公司已經(jīng)全部用轉(zhuǎn)賬分錄入賬;年后由公司內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行了抽查;公司愿意提供無(wú)漏記負(fù)債業(yè)務(wù)的說(shuō)明書。

　　案例二：注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生審計(jì)新興公司“應(yīng)付賬款”時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司因財(cái)務(wù)狀況不佳，無(wú)法支付已有3年賬齡的欠A公司的貨款10萬(wàn)元(增值稅項(xiàng)不計(jì)，下同)，經(jīng)與債權(quán)人協(xié)商，并達(dá)成如下債務(wù)重組協(xié)議：債權(quán)人同意以新興公司生產(chǎn)的產(chǎn)品總成本6萬(wàn)元用于抵償上述債務(wù)。雙方已在本年度履行了債務(wù)重組協(xié)議，但新興公司未按規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　案例三：注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文在審計(jì)H公司“應(yīng)付賬款”時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司存在3年以上賬齡的應(yīng)付賬款——A公司600萬(wàn)元。通過(guò)查閱原始憑證和詢問(wèn)有關(guān)業(yè)務(wù)人員，未能取得充分審計(jì)證據(jù)可以證明此款項(xiàng)的業(yè)務(wù)性質(zhì)，無(wú)法判定負(fù)債的存在性。

　　案例四：注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生在審計(jì)新興公司“應(yīng)付賬款”時(shí)，發(fā)現(xiàn)：該公司于12月28日購(gòu)入的G貨物50萬(wàn)元，已按規(guī)定納入12月31日存貨盤點(diǎn)范圍進(jìn)行了實(shí)物盤點(diǎn)。但賣方發(fā)票于次年1月5日才收到，并在次年的1月份進(jìn)行了賬務(wù)處理，本年度無(wú)進(jìn)貨和相應(yīng)負(fù)債記錄。

　　(二)案例分析

　　通過(guò)對(duì)案例一的分析，我們可以看出以下幾個(gè)問(wèn)題：注冊(cè)會(huì)計(jì)師張剛在執(zhí)行抽查未入賬債務(wù)程序時(shí)是否可以因客戶已利用轉(zhuǎn)賬分錄將2000年遲收發(fā)票入賬的事實(shí)而改變?cè)ǖ膶徲?jì)程序?是否因客戶愿意提供無(wú)漏記債務(wù)說(shuō)明書而受影響?可否因內(nèi)部審計(jì)人員的工作而取消或減少審計(jì)程序?

　　1.委托人對(duì)遲收賬單以轉(zhuǎn)賬方式入賬，簡(jiǎn)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)未入賬債務(wù)的抽查，也減少了進(jìn)一步調(diào)整的可能性，但這并不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師抽查2001年度付款記賬憑證。這種抽查與委托人自信十分完整、正確的報(bào)表們需審核的理由是相同的。

　　2.客戶提供的無(wú)漏記債務(wù)說(shuō)明書不能作為正當(dāng)審計(jì)程序，僅提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師額外的保證，作為內(nèi)部證據(jù)，其證明力較弱，故無(wú)法減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)抽查的責(zé)任。

　　3.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已查明內(nèi)部審計(jì)人員具有專業(yè)勝任能力和合理的獨(dú)立性，并且已抽查了未入賬的債務(wù)，在和內(nèi)部審計(jì)人員討論其程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍并審閱其工作底稿后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可減少本身擬進(jìn)行的未入賬債務(wù)抽查工作，絕不能取消抽查工作。

　　4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查未入賬債務(wù)，還可以通過(guò)如下途徑：(1)未歸檔的購(gòu)貨發(fā)票;(2)客戶以前年度未曾核定的所得稅結(jié)算申報(bào)表;(3)與客戶商討;(4)客戶管理當(dāng)局的聲明書;(5)與上年賬戶余額相比較;(6)期后對(duì)期內(nèi)相關(guān)付款的審核;(7)現(xiàn)有契約、合同、議事錄、律師的賬單和信件往來(lái);(8)主要供貨商的信件往來(lái);(9)抽查截止日期的有關(guān)賬戶，如存貨、固定資產(chǎn)等。

　　而案例二則涉及到債務(wù)重組問(wèn)題。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》的規(guī)定，債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理是：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益”。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)處理應(yīng)是：

　　(1)將審驗(yàn)情況提請(qǐng)被審計(jì)單位按照規(guī)定進(jìn)行補(bǔ)充會(huì)計(jì)處理，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整;

　　(2)應(yīng)將審驗(yàn)情況和被審計(jì)單位的處理調(diào)整情況，詳細(xì)記錄在審計(jì)工作底稿中;

　　(3)如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。

　　根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求，為確認(rèn)被審計(jì)單位負(fù)債項(xiàng)目的存在，審計(jì)人員必須取得充分的審計(jì)證據(jù)。對(duì)案例三發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除查明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)，獲取對(duì)方確認(rèn)性的詢證回函外，必要時(shí)應(yīng)補(bǔ)充替代審計(jì)程序(追索原始憑證及經(jīng)辦人員的事項(xiàng)說(shuō)明、通過(guò)函證取得對(duì)方相應(yīng)的證明等)。如通過(guò)上述這些程序仍無(wú)法獲取充分的審計(jì)證據(jù)，則審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。

　　我們還應(yīng)注意到，與資產(chǎn)類項(xiàng)目審計(jì)比較，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)負(fù)債類項(xiàng)目時(shí)，側(cè)重阻止企業(yè)低估負(fù)債的問(wèn)題，低估負(fù)債經(jīng)常伴隨著低估成本費(fèi)用，達(dá)到高估利潤(rùn)的目的。負(fù)債類的低估往往是藏匿憑證，不會(huì)留下確鑿的證據(jù)，增加審計(jì)難度。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)負(fù)債類項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)設(shè)計(jì)一些特殊程序來(lái)查找未入賬的負(fù)債情況。

　　(三)案例評(píng)價(jià)

　　應(yīng)付賬款是企業(yè)因購(gòu)買商品、接受勞務(wù)而形成的債務(wù)。在資產(chǎn)負(fù)債表中;應(yīng)付賬款一般是一項(xiàng)比較大的流動(dòng)負(fù)債，是評(píng)價(jià)企業(yè)短期償債能力時(shí)必須考慮的一個(gè)重要因素，與應(yīng)付票據(jù)共同構(gòu)成了企業(yè)主要商業(yè)信用形式，成為其重要資金來(lái)源渠道之一。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)應(yīng)付賬款的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，可通過(guò)以下審計(jì)程序來(lái)完成

　　1.獲取或編制應(yīng)付賬款明細(xì)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)應(yīng)付賬款余額進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，通常向被審計(jì)單位索取或自行編制應(yīng)付賬款明細(xì)表，以確定被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)付賬款的數(shù)額與其明細(xì)表是否相符。

　　2.對(duì)應(yīng)付賬款明細(xì)余額進(jìn)行分析并作必要的重新分類。審計(jì)人員應(yīng)結(jié)合以前年度審計(jì)情況，對(duì)應(yīng)付賬款明細(xì)余額進(jìn)行調(diào)查分析是否存在負(fù)數(shù)余額;是否將本應(yīng)在“其他應(yīng)付款”、“預(yù)付賬款”等科目中核算的賬項(xiàng)一并在“應(yīng)付賬款”科目核算。如存在此類問(wèn)題應(yīng)作重新分類處理。

　　3.函證應(yīng)付賬款。一般情況下，如果是連續(xù)委托審計(jì)的企業(yè)，且存在審計(jì)程序得到較充分實(shí)施時(shí)，對(duì)應(yīng)付賬款可采用替代審計(jì)程序，或主要依賴于分析性復(fù)核。在外勤審計(jì)工作日，應(yīng)對(duì)回函的結(jié)果進(jìn)行匯總、分析，查明差異的原因，并作出調(diào)整。

　　4.查找未入賬的應(yīng)付賬款。查找未入賬的應(yīng)付賬款是應(yīng)付賬款實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的重要補(bǔ)充程序，其目的是為了防止企業(yè)低估應(yīng)付賬款。在審查企業(yè)有無(wú)未入賬的應(yīng)付賬款時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以通過(guò)詢問(wèn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)和采購(gòu)人員，查閱資金預(yù)算、工作通告單和基建合同來(lái)進(jìn)行。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)上述程序發(fā)現(xiàn)某些未入賬的應(yīng)付賬款，應(yīng)將有關(guān)情況詳細(xì)記錄在審計(jì)工作底稿中，然后視其重要性決定是否建議被審計(jì)單位進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

　　5.抽取未能函證、期末余額變動(dòng)較大以及函證未果的明細(xì)賬戶進(jìn)行替代測(cè)試。

　　6.檢查應(yīng)付賬款是否已在會(huì)計(jì)報(bào)表及附注中得到恰當(dāng)披露。重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)問(wèn)題：(1)期末應(yīng)付賬款余額的賬齡分布情況;(2)對(duì)主要債權(quán)人按負(fù)債金額由大到小列示;(3)與應(yīng)付賬款有關(guān)的訴訟糾紛及其潛在影響;(4)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)付賬款。

　　7.向企業(yè)管理當(dāng)局索取有關(guān)負(fù)債說(shuō)明書。這種說(shuō)明書雖然不能減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，但能有效地提醒企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允表達(dá)負(fù)有主要責(zé)任，使他們明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任并不能替代、減輕或免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任及其他管理責(zé)任。險(xiǎn)、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的目的。

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