考點三：編制合并財務報表的程序

　　(一)對子公司的個別財務報表進行調整

　　(二)編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并金額。

　　(三)將母公司、子公司個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目的數據過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數據進行加總，計算得出個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目合計金額。

　　(四)在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。編制抵銷分錄，進行抵銷處理是合并財務報表編制的關鍵和主要內容，其目的在于將個別財務報表各項目的加總金額中重復的因素予以抵銷。對屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司的個別財務報表進行合并時，應當首先根據母公司設置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項可辨認資產、負債在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整。

　　(五)計算合并財務報表各項目的合并金額。即在母公司和子公司個別報表各項目加總金額的基礎上，分別計算出合并財務報表中各資產項目、負債項目、所有者權益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。

　　(六)填列合并財務報表。

　　考點四：調整分錄的編制

　　(一)對子公司的個別財務報表進行調整

　　編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類。

　　1.同一控制下企業合并中取得的子公司

　　對于同一控制下企業合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調整;子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。

　　2.非同一控制下企業合并中取得的子公司

　　對于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。

　　(二)將對子公司的長期股權投資調整為權益法

　　按照權益法調整對子公司的長期股權投資，在合并工作底稿中應編制的調整分錄為：對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額，借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目;按照應承擔子公司當期發生的虧損份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”等科目。對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤，應借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”科目。

　　對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額，借記或貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。