(二)可轉(zhuǎn)換公司債券

　　我國發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券采用記名式無紙化發(fā)行方式。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，既含有負(fù)債成分又含有權(quán)益成分，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進行分拆，分別進行處理。企業(yè)在在進行分拆時，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成分的公允價值并以此作為其初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為應(yīng)付債券;再按照該可轉(zhuǎn)換公司債券整體的發(fā)行價格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為資本公積。負(fù)債成分的公允價值是合同規(guī)定的未來現(xiàn)金流量按一定利率折現(xiàn)的現(xiàn)值。其中，利率根據(jù)市場上具有可比信用等級并在相同條件下提供幾乎相同現(xiàn)金流量，但不具有轉(zhuǎn)換權(quán)的工具的適用利率確定。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進行分?jǐn)偂?/P>

　　【例11-3】甲上市公司經(jīng)批準(zhǔn)于2×10年1月1日按每份面值100元發(fā)行了1 000 000份5年期一次還本付息的可轉(zhuǎn)換公司債券，共計100 000 000元，款項已經(jīng)收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票，轉(zhuǎn)股時每份債券可轉(zhuǎn)10股，股票面值為每股1元。假定2×11年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為9%。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的利息費用不符合資本化條件。

　　甲上市公司有關(guān)該可轉(zhuǎn)換公司債券的賬務(wù)處理如下：

　　(1)2×10年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時

　　首先，確定可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價值：

　　100 000 000×(P/S，9%，5)+100 000 000×6%×(P/A，9%，5)=100 000 000×0.6499+ 100 000 000×6%×3.8897=88 328 200(元)

　　可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價值為：

　　100 000 000-88 328 200=11 671 800(元)

　　借：銀行存款 100 000 000

　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 11 671 800

　　貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值 100 000 000

　　資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券 11 671 800

　　注意：應(yīng)付債券公允價值是由面值和利息調(diào)整兩部分組成，資本公積代表權(quán)益的公允價值。

　　如果有手續(xù)費問題，要將手續(xù)費在負(fù)債與權(quán)益之間分拆。首先計算不含手續(xù)費的部分，將不含手續(xù)費的公允價值在負(fù)債和權(quán)益之間分拆，再按負(fù)債和權(quán)益的公允價值將手續(xù)費進行分拆。

　　假設(shè)券商收取手續(xù)費1%

　　負(fù)債成份應(yīng)分?jǐn)偟氖掷m(xù)費=88 328 200÷100 000 000×1 000 000=883 282(元)

　　權(quán)益成份應(yīng)分?jǐn)偟氖掷m(xù)費=11 671 800÷100 000 000×1 000 000=116 718(元)

　　借：銀行存款 100 000 000

　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 11 671 800

　　貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值 100 000 000

　　資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券 11 671 800

　　借：銀行存款 -1 000 000

　　貸 ：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 -883 282

　　資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券 -116 718

　　(2)2×10年12月31日，確認(rèn)利息費用時

　　應(yīng)計入財務(wù)費用的利息=88 328 200×9%=7 949 538(元)

　　當(dāng)期應(yīng)付未付的利息費用=100 000 000×6%=6 000 000(元)

　　借：財務(wù)費用 7 949 538

　　貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——應(yīng)計利息 6 000 000

　　——利息調(diào)整 1 949 538

　　假設(shè)2×11年12月31日沒有轉(zhuǎn)股

　　應(yīng)計入財務(wù)費用的利息=(88 328 200+7 949 538)×9%=8 664 996.42(元)

　　當(dāng)期應(yīng)付未付的利息費用=100 000 000×6%=6 000 000(元)

　　借：財務(wù)費用 8 664 996.42

　　貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——應(yīng)計利息 6 000 000

　　——利息調(diào)整 2 664 996.42

　　(3)2×11年1月1日，債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時

　　教材中：

　　轉(zhuǎn)換的股份數(shù)=(100 000 000 +6 000 000)÷10=10 600 000(股)

　　借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值 100 000 000

　　——應(yīng)計利息 6 000 000

　　資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券 11 671 800

　　貸：股本 10 600 000

　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 9 722 262

　　資本公積——股本溢價 97 349 538

　　實際做法：

　　轉(zhuǎn)換的股份數(shù)=1 000 000×10=10 000 000(股)

　　借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值 100 000 000

　　——應(yīng)計利息 6 000 000

　　資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券 11 671 800

　　貸：股本 10 000 000

　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 9 722 262

　　資本公積——股本溢價 97 949 538

　　假設(shè)是部分轉(zhuǎn)股，“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值”，“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——應(yīng)計利息”，“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整”“資本公積——其他資本公積”等科目都要按比例進行結(jié)轉(zhuǎn)。

　　企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補償金，即債券約定贖回期屆滿日應(yīng)當(dāng)支付的利息減去應(yīng)付債券票面利息的差額，應(yīng)當(dāng)在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應(yīng)付利息，計提的應(yīng)付利息分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務(wù)費用。(謹(jǐn)慎性原則)

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