五、持有至到期投資的會計處理

　　持有至到期投資的會計處理，著重于該金融資產的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不會出售或重分類。因此，持有至到期投資的會計處理主要應解決該金融資產實際利率的計算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認及將其處置時損益的處理。

　　相關的賬務處理如下：

　　1. 企業取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。

　　2. 資產負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。

　　持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資——應計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和額實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。

　　3. 出售持有至到期投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

　　六、貸款和應收款項的會計處理

　　(一) 貸款和應收款項的會計處理原則

　　貸款和應收款項的會計處理原則，與持有至到期投資大致相同。具體包括以下方面：

　　1. 金融企業按當前市場條件發放的貸款，應按發放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。一般企業對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協議價款作為初始確認金額。

　　2. 貸款持有期間所確認的利息收入，應根據實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。

　　3. 企業收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　(二) 貸款和應收款項的主要賬務處理

　　貸款是商業銀行的一項主要業務，應設置“貸款”科目對案規定發放的各種貸款(如質押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款，以及具有貸款性質的銀團貸款、貿易貸款、協議透支、信用卡透支、轉貸款)進行核算。一般企業的應收款項，通常設置“應收賬款”、“應收票據”、“長期應收款”、“其他應收款”等科目核算。

　　與應收賬款和應收票據有關的主要賬務處理：

　　1. 應收賬款的賬務處理

　　(1) 企業因銷售商品、提供勞務等經營活動發生的應收賬款，按應收金額，借記“應收賬款”科目，按確認的營業收入，貸記“主營業務收入”等科目，涉及增值稅銷項稅額的，還應按銷項稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。收回應收賬款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收賬款”科目。

　　(2) 企業與債務人進行債務重組，應當分別債務重組的不同方式對重組債權進行處理。具體參見本書第十二章的相關內容。

　　2. 應收票據的賬務處理

　　(1) 企業因銷售商品、提供勞務等而收到開出、承兌的商業匯票，按商業匯票的票面金額，借記“應收票據”科目，按確認的營業收入，貸記“主營業務收入”等科目，涉及增值稅銷項稅額的，還應按銷項稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。

　　(2) 持未到期的商業匯票向銀行貼現，符合金融工具確認和計量準則有關金融資產終止確認條件的，應按實際收到的金額(即減去貼現息后的凈額)，借記“銀行存款”等科目，按貼現息部分，借記“財務費用”等科目，按商業匯票的票面金額，貸記“應收票據”科目;不符合金融工具確認和計量準則有關金融資產終止確認條件的，不應結轉應收票據，應按實際收到的金額(即減去貼現息后的凈額)，借記“銀行存款”等科目，按貼現息部分，借記“財務費用”等科目，按其差額，貸記“短期借款”等科目。

　　(3) 將持有的商業匯票背書轉讓以取得所需物資，按應計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業匯票的票面金額，貸記“應收票據”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目，涉及增值稅進項稅額的，還應按進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”等科目。

　　(4) 商業匯票到期，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業匯票的票面金額，貸記“應收票據”科目。

　　【例9-5】 甲公司20x9年1月份銷售A商品給乙企業，貨已發出，甲公司開具的增值稅專用發票上注明的商品價款為100 000元，增值稅銷項稅額為17 000元。當日收到乙企業簽發的不帶息商業承兌匯票一張，該票據的期限為3個月。A商品銷售符合會計準則規定的收入確認條件。

　　甲公司的相關賬務處理如下：

　　(1) A商品銷售實現時

　　借：應收票據——乙企業 117 000

　　貸：主營業務收入——A商品 100 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 17 000

　　(2) 3個月后，應收票據到期，甲公司收回款項117 000元，存入銀行

　　借：銀行存款 117 000

　　貸：應收票據——乙企業 117 000

　　(3) 如果甲公司在該票據到期前向銀行貼現，且銀行擁有追索權，則甲公司應按票據面值確認短期借款，按實際收到的金額(即減去貼現息后的凈額)與票據面值之間的差額確認為財務費用。假定甲公司該票據貼現獲得現金凈額115 830元，則相關賬務處理如下：

　　借：銀行存款 115 830

　　財務費用——票據貼現 1 170

　　貸：短期借款——xx銀行 117 000

　　需要注意的是，企業應當設置“應收票據備查簿”，逐筆登記商業匯票的種類、號數和出票日、票面金額、交易合同號和付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日、背書轉讓日、貼現日、貼現率和貼現凈額以及收款日和收回金額、退票情況等資料。商業匯票到期結清票款或退票后，在備查簿中應予注銷。

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