(二) 借款費用應予資本化的借款范圍

　　借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。專門借款通常應當有明確的用途，即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入，并通常應當具有標明該用途的借款合同。例如，某企業為了建造一條生產線向某銀行專門貸款50 000 000元，某房地產開發企業為了開發某住宅小區向某銀行專門貸款2億元等，均屬于專門借款，其使用目的明確，而且其使用受到相關合同的限制。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。

　　借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產某項符合資本化條件的資產占用了一般借款時，才應將與該部分一般借款相關的借款費用資本化;否則，所發生的借款費用應當計入當期損益。

　　(三) 借款費用資本化期間的確定

　　只有發生在資本化期間內的有關借款費用才允許資本化，資本化期間的確定是借款費用確認和計量的重要前提。借款費用資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但不包括借款費用暫停資本化的期間。

　　1. 借款費用開始資本化的時點

　　借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

　　(1) 資產支出已經發生的判斷。

　　資產支出包括以支付現金、轉移非現金資產和承擔帶息債務形式所發生的支出。

　　① 支付現金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產的購建或者生產支出。

　　② 轉移非現金資產，是指企業將自己的非現金資產直接用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。

　　【例11-7】 某企業將自己生產的產品，包括水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產的建造或者生產，該企業同時還用自己生產的產品換取其他企業的工程物資，用于符合資本化條件的資產的建造或者生產，這些產品的成本均屬于資產支出。

　　③ 承擔帶息債務，是指企業為了購建或者生產符合資本化條件的資產而承擔的帶息應付款項。企業以賒購方式購買這些物資所產生的債務可能帶息，也可能不帶息。如果企業賒購這些物資承擔的是不帶息債務，就不應當將購買價款計入資產支出，因為該債務在償付前不需要承擔利息，也沒有占用借款資金。企業只有等到實際償付債務，發生了資源流出時，才能將其作為資產支出。如果企業賒購物資承擔的是帶息債務，企業要為這筆債務付出代價，支付利息，與企業向銀行借入款項用以支付資產支出在性質上是一致的。企業為購建或者生產符合資本化條件的資產而承擔的帶息債務應當作為資產支出，當該帶息債務發生時，視同資產支出已經發生。

　　(2) 借款費用已經發生的判斷

　　借款費用已經發生，是指企業已經發生了因購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入款項的借款費用，或者占用了一般借款的借款費用。

　　(3) 為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始的判斷。

　　為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始，是指符合資本化條件的資產的實體建造或者生產工作已經開始，如主體設備的安裝、廠房的實際開工建造等。它不包括僅僅持有資產但沒有發生為改變資產形態而進行的實質上的建造或者生產活動。

　　企業只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關借款費用才可以開始資本化;只要其中有一個條件沒有滿足，借款費用就不能資本化，而應計入當期損益。

　　【例11-8】 某企業專門借入款項建造某項符合資本化條件的固定資產，相關借款費用已經發生，同時固定資產的實體建造工作也已開始，但為固定資產建造所需物資等都是賒購或者客戶墊付的(且所形成的負債均為不帶息負債)，發生的相關薪酬等費用也尚未形成現金流出。

　　在這種情況下，固定資產建造本身并沒有占用借款資金，沒有發生資產支出，該事項只滿足借款費用開始資本化的第二個和第三個條件，但是沒有滿足第一個條件，所以，所發生的借款費用不應予以資本化。

　　【例11-9】 某企業為了建造一項符合資本化條件的固定資產，使用自有資金購置了工程物資，該固定資產已經開始動工興建，但專門借款資金尚未到位，也沒有占用一般借款資金。

　　在這種情況下，企業盡管滿足了借款費用開始資本化的第一個和第三個條件，但是不符合借款費用開始資本化的第二個條件，因此不允許開始借款費用的資本化。

　　【例11-10】 某企業為了建造某一項符合資本化條件的廠房，已經使用銀行存款購置了水泥、鋼材等，發生了資產支出，相關借款也已開始計息，但是廠房因各種原因遲遲未能開工興建。

　　在這種情況下，企業盡管滿足了借款費用開始資本化的第一個和第二個條件，但不符合借款費用開始資本化的第三個條件，因此所發生的借款費用不允許資本化。

　　2. 借款費用暫停資本化的時間

　　符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關借款費用仍可資本化。在實務中，企業應當遵循“實質重于形式”等原則來判斷借款費用暫停資本化的時間，如果相關資產購建或者生產的中斷時間較長而且滿足其他規定條件的，相關借款費用應當暫停資本化。

　　非正常中斷，通常是由于企業管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。例如，企業因與施工方發生了質量糾紛，或者工程、生產用料沒有及時供應，或者資金周轉發生了困難，或者施工、生產發生了安全事故，或者發生了與資產購建、生產有關的勞動糾紛等原因，導致資產購建或者生產活動發生中斷，均屬于非正常中斷。

　　【例11-11】 某企業于2x10年1月1日利用專門借款開工興建一幢廠房，支出已經發生，因此借款費用從當日起開始資本化。工程預計于2x11年3月完工。

　　2x10年5月15日，由于工程施工發生了安全事故，導致工程中斷，直到9月10日才復工。

　　該中斷屬于非正常中斷，因此，上述專門借款在5月15日至9月10日間所發生的借款費用不應資本化，而應作為財務費用計入當期損益。

　　非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的程序，或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預見的，而且是工程建造必須經過的程序，屬于正常中斷。某些地區的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素(如雨季或冰凍季節等)導致施工出現停頓，也屬于正常中斷。

　　【例11-12】 某企業在北方某地建造某工程期間，遇上冰冷季節(通常為6個月)，工程施工因此中斷，待冰凍季節過后方能繼續施工。

　　由于該地區在施工期間出現較長時間的冰凍為正常情況，由此導致的施工中斷是可預見的不可抗力因素導致的中斷，屬于正常中斷。在正常中斷期間所發生的借款費用可以繼續資本化，計入相關資產的成本。

　　3. 借款費用停止資本化的時點

　　購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

　　資產達到預定可使用或者可銷售狀態，是指所購建或者生產的符合資本化條件的資產已經達到建造方、購買方或者企業自身等預先設計、計劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態。企業在確定借款費用停止資本化的時點需要運用職業判斷，應當遵循實質重于形式原則，針對具體情況，依據經濟實質判斷所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態的時點，具體可從以下幾個方面進行判斷：

　　(1) 符合資本化條件的資產的實體建造(包括安裝)或者生產活動已經全部完成或者實質上已經完成。

　　(2) 所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　　(3) 繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。

　　購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品，或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。

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