查看匯總：2012會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》重難點(diǎn)及典型例題
第5章 長(zhǎng)期股權(quán)投資
重點(diǎn)、難點(diǎn)講解及典型例題
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的分類、核算方法及核算方法的適用范圍
對(duì)于準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的股權(quán)投資，按照投資企業(yè)對(duì)被投資方財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策影響力的逐漸增強(qiáng)，其分類與相應(yīng)核算方法如下圖所示：
【鏈接】投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)調(diào)整為權(quán)益法。
二、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
(一)同一控制下的企業(yè)合并【★2011、2009年單選題】
| 內(nèi)容 | 涵義 |
| 核算特點(diǎn) | (1)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額。 (2)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 ◆同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理強(qiáng)調(diào)“賬面價(jià)值”，而不是“公允價(jià)值”。 ◆合并方不確認(rèn)付出資產(chǎn)的處置損益(這是與非同一控制下會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵區(qū)別)。 (3)合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。 |
| 會(huì)計(jì)處理 | 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額) 應(yīng)收股利(所付對(duì)價(jià)中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利) 資本公積—資本(股本)溢價(jià)(借方差額) 盈余公積/利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 貸：銀行存款/固定資產(chǎn)清理/股本等(所付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值) 資本公積—資本(股本)溢價(jià)(貸方差額) |
【提示】同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理是近年來(lái)客觀題考核的重要考點(diǎn)。
【例題1·單選題】2011年1月1日，甲公司以一項(xiàng)固定資產(chǎn)(不動(dòng)產(chǎn))作為對(duì)價(jià)，自乙公司購(gòu)入A公司60%的普通股權(quán).從而取得對(duì)A公司的控股權(quán)，甲公司另支付相關(guān)稅費(fèi)10萬(wàn)元。該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1400萬(wàn)元，公允價(jià)值為1300萬(wàn)元。乙公司為甲公司的母公司。A公司2011年1月1日的所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為2000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2400萬(wàn)元。不考慮其他因素，則甲公司應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為( )。
A.1300萬(wàn)元
B.1310萬(wàn)元
C.1200萬(wàn)元
D.1440萬(wàn)元
【答案】C
【解析】長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值=2000×60%=1200(萬(wàn)元)。
(二)非同一控制下的企業(yè)合并
| 內(nèi)容 | 涵義 | |
| 核算特點(diǎn) | (1)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為合并方付出的合并成本，即合并方作為合并對(duì)價(jià)所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)，這一點(diǎn)與同一控制下企業(yè)合并處理相同。 ◆合并方為該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)行的債券、承擔(dān)其他債務(wù)或發(fā)行權(quán)益性證券(股票)而支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。 (2)所付出的非現(xiàn)金資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 ◆購(gòu)買方要確認(rèn)所付出資產(chǎn)的處置損益。 (3)通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。 | |
| 會(huì)計(jì)處理 | (1)以庫(kù)存商品、原材料等作為合并對(duì)價(jià) | 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(購(gòu)買日的合并成本) 應(yīng)收股利(所付對(duì)價(jià)中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利) 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等(庫(kù)存商品/原材料的公允價(jià)值) 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略。 |
| (2)以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等作為對(duì)價(jià) | 固定資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目的分錄略。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(購(gòu)買日的合并成本) 應(yīng)收股利(所付對(duì)價(jià)中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利) 累計(jì)攤銷 貸：無(wú)形資產(chǎn)(固定資產(chǎn)清理)等 營(yíng)業(yè)外收入(或借：營(yíng)業(yè)外支出)(所付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額) 【提示】投資方付出固定資產(chǎn)如為2009年1月1日以后購(gòu)入的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)，還應(yīng)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅并計(jì)入合并成本。 | |
| (3)以所發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià) | 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(購(gòu)買日的合并成本) 應(yīng)收股利(所付對(duì)價(jià)中包含的被合并方已宣告但尚末發(fā)放的現(xiàn)金股利) 貸：股本/資本公積—股本溢價(jià)(所發(fā)行權(quán)益性證券公允價(jià)與股本面值之差) | |
| ◆控股合并方式下，合并成本大于(或小于)合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，屬于商譽(yù)(或負(fù)商譽(yù))，在個(gè)別報(bào)表上不予確認(rèn)，而應(yīng)反映在合并報(bào)表中。 | ||
【提示】此考點(diǎn)近年來(lái)主要在主觀題中與合并報(bào)表抵銷分錄結(jié)合考查。此知識(shí)點(diǎn)考查的難度不大，多為直接付出銀行存款的方式，重在考查合并報(bào)表調(diào)整抵銷分錄的處理。
【例題2·多選題】對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，下列說(shuō)法中不正確的有( )。
A.購(gòu)買方所付出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額.應(yīng)該計(jì)入資本公積
B.以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值與股本面值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益
C.以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，為發(fā)行權(quán)益性證券所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金，應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本
D.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本包括合并方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用
【答案】ABCD
【解析】選項(xiàng)A，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;選項(xiàng)B，應(yīng)計(jì)入“資本公積—股本溢價(jià)”科目;選項(xiàng)C，應(yīng)自溢價(jià)收入中扣除，無(wú)溢價(jià)收入或溢價(jià)收入不足的，沖減留存收益。選項(xiàng)D，各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
【例題3·單選題】2010年7月16日，甲公司以一項(xiàng)固定資產(chǎn)(不動(dòng)產(chǎn))作為合并對(duì)價(jià)，取得乙公司90%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能對(duì)乙公司實(shí)施控制。合并日，乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為2000萬(wàn)元，公允價(jià)值為3000萬(wàn)元。甲公司所付出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2400萬(wàn)元，公允價(jià)值為3200萬(wàn)元。合并中另發(fā)生咨詢費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用共計(jì)50萬(wàn)元。假定合并前甲公司與乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，不考慮其他因素，則甲公司所取得的該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為( )萬(wàn)元。
A.3200
B.3000
C.3250
D.1800
【答案】A
【解析】長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為所付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值3200萬(wàn)元。
三、非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
初始投資成本的計(jì)量原則：付出資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值加上支付的直接相關(guān)費(fèi)用。
通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組方式取得的，參照“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務(wù)重組”等章節(jié)的有關(guān)規(guī)定處理。
【提示】對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)計(jì)量，可從以“公允價(jià)值為基礎(chǔ)”還是以“賬面價(jià)值為基礎(chǔ)”這兩種思路來(lái)理解，如下圖：
【例題4·單選題】甲公司2010年1月1日從乙公司購(gòu)入其持有的B公司10%的股份(B公司為非上市公司)，甲公司以銀行存款支付買價(jià)520萬(wàn)元，同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)5萬(wàn)元。甲公司購(gòu)入B公司股份后準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，B公司2010年1月1日的所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為5000萬(wàn)元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5500萬(wàn)元。則甲公司應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本為( )萬(wàn)元。
A.520
B.525
C.500
D.550
【答案】B
【解析】甲公司應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=520+5=525(萬(wàn)元)。
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