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　　存貨的期末計量

　　一、存貨期末計量原則

　　資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益(資產減值損失)。

　　二、存貨期末計量方法

　　(一)存貨減值跡象的判斷(略)

　　(二)可變現凈值的確定

　　1.企業確定存貨的可變現凈值時應考慮的因素

　　企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。

　　(1)存貨可變現凈值的確鑿證據

　　存貨可變現凈值的確鑿證據，是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的客觀證明，如產成品或商品的市場銷售價格、與企業成產品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷售方提供的有關資料和生產成本資料等。

　　(2)持有存貨的目的

　　直接出售的存貨與需要經過進一步加工出售的存貨，兩者可變現凈值的確定是不同的。

　　(3)資產負債表日后事項的影響

　　不僅要考慮資產負債表日與該存貨相關價格與成本波動而且還要考慮未來的相關事項。

　　【例題•多選題】下列各項中，企業在判斷存貨成本與可變現凈值孰低時，可作為存貨成本確鑿證據的有(　　)。

　　A.外來原始憑證

　　B.生產成本資料

　　C.生產預算資料

　　D.生產成本賬薄記錄

　　【答案】ABD

　　【解析】選項C，生產成本預算資料屬于預算行為，不屬于實際發生的成本，不能作為存貨成本確鑿證據。

　　2.不同情況下可變現凈值的確定

　　(1)產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現凈值為在正常生產經營過程中，該存貨的一般銷售價格減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額。

　　(2)需要經過加工的材料存貨，其可變現凈值為在正常生產經營過程中，以該材料所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、銷售費用和相關稅費等后的金額。

　　【例題•多選題】對于需要加工才能對外銷售的在產品，下列各項中，屬于在確定其可變現凈值時應考慮的因素有(　　)。

　　A.在產品已經發生的生產成本

　　B.在產品加工成產成品后對外銷售的預計銷售價格

　　C.在產品未來加工成產成品估計將要發生的加工成本

　　D.在產品加工成產成品后對外銷售預計發生的銷售費用

　　【答案】BCD

　　【解析】在產品的可變現凈值=在產品加工完成產成品對外銷售的預計銷售價格-預計銷售產成品發生的銷售費用-在產品未來加工成產成品估計還將發生的成本。

　　(3)可變現凈值中估計售價的確定方法

　　①為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應以產成品或商品的合同價格作為其可變現凈值的計量基礎。

　　如果企業與購買方簽訂了銷售合同(或勞務合同，下同)并且銷售合同訂購的數量大于或等于企業持有的存貨數量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關存貨的可變現凈值時，應以銷售合同價格作為其可變現凈值的計量基礎。即如果企業就其產成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產成品或商品的可變現凈值應以合同價格作為計量基礎;如果企業銷售合同所規定的標的物還沒有生產出來，但持有專門用于生產該標的物的材料，則其可變現凈值也應以合同價格作為計量基礎。

　　【例題•單選題】2011年11月15日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的商品購銷合同，約定甲公司于2012年1月15日按每件2萬元向乙公司銷售W產品100件。2011年12月31日，甲公司庫存該產品100件，每件實際成本和市場價格分別為1.8萬元和1.86萬元。甲公司預計向乙公司銷售該批產品將發生相關稅費10萬元。假定不考慮其他因素，甲公司該批產品在2011年12月31日資產負債表中應列示的金額為(　　)萬元。

　　A.176

　　B.180

　　C.186

　　D.190

　　【答案】B

　　【解析】2011年12月31日W產品的成本=1.8×100=180(萬元)，W產品的可變現凈值=2×100-10=190(萬元)。W產品的可變現凈值高于成本，根據存貨期末按成本與可變現凈值孰低計量的原則，W產品在資產負債表中列示的金額應為180萬元，選項B正確。

　　②如果企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購的數量，超出部分的存貨可變現凈值，應以產成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎。

　　【例題•判斷題】持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量的，超出部分的存貨可變現凈值應當以產成品或商品的合同價格作為計算基礎。(　　)

　　【答案】×

　　【解析】企業持有的存貨數量若超出銷售合同約定的數量，則超出的部分存貨的可變現凈值應以一般市場價格為基礎進行確定。

　　③沒有銷售合同的存貨(不包括用于出售的材料)，其可變現凈值應以產成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎。

　　④用于出售的材料等，應以市場價格作為其可變現凈值的計量基礎。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。

　　(4)材料期末計量特殊考慮

　　①對于用于生產而持有的材料等(如原材料、在產品、委托加工材料等)，如果用其生產的產成品的可變現凈值預計高于成本，則該材料應按照成本計量。其中，“可變現凈值預計高于成本”中的成本是指產成品的生產成本。

　　②如果材料價格的下降等原因表明產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應按可變現凈值計量。

　　材料期末計量如下圖所示：

　　【例題•判斷題】對直接用于出售的存貨和用于繼續加工的存貨，企業在確定其可變現凈值時應當考慮不同的因素。(　　)

　　【答案】√

　　【解析】直接用于出售的存貨以其售價為基礎確定其可變現凈值，而繼續加工的存貨，應以其生產的產成品的預計售價為基礎來確定可變現凈值。

　　【教材例2-4】20×9年，由于產品更新換代，甲公司決定停止生產B型機器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專門用于生產B型機器的外購原材料——鋼材全部出售，20×9年12月31日其賬面價值(成本)為900 000元，數量為10噸。根據市場調查，此種鋼材的市場銷售價格(不含增值稅)為60 000元/噸，同時銷售這10噸鋼材可能發生銷售費用及稅金50 000元。

　　本例中，由于企業已決定不再生產B型機器，因此，該批鋼材的可變現凈值不能再以B型機器的銷售價格作為其計量基礎，而應按照鋼材本身的市場銷售價格作為計量基礎。因此，該批鋼材的可變現凈值應為550 000(60 000×10-50 000)元。

　　【教材例2-6】20×9年12月31日，甲公司庫存原材料——鋼材的賬面價值為600 000元，可用于生產1臺C型機器，相對應的市場銷售價格為550 000元，假設不發生其他購買費用。由于鋼材的市場銷售價格下降，用鋼材作為原材料生產的C型機器的市場銷售價格由1 500 000元下降為1 350 000元，但其生產成本仍為1 400 000元，即將該批鋼材加工成C型機器尚需投入800 000元，估計銷售費用及稅金為50 000元。

　　根據上述資料，可按以下步驟確定該批鋼材的賬面價值：

　　第一步，計算用該原材料所生產的產成品的可變現凈值。

　　C型機器的可變現凈值=C型機器估計售價-估計銷售費用及稅金=1 350 000-50 000

　　=1 300 000(元)

　　第二步，將用該原材料所生產的產成品的可變現凈值與其成本進行比較。

　　C型機器的可變現凈值1 300 000元小于其成本1 400 000元，即鋼材價格的下降和C型機器銷售價格的下降表明C型機器的可變現凈值低于其成本，因此該批鋼材應當按可變現凈值計量。

　　第三步，計算該批鋼材的可變現凈值，并確定其期末價值。

　　該批鋼材的可變現凈值=C型機器的估計售價-將該批鋼材加工成C型機器尚需投入的成本-估計銷售費用及稅金=1 350 000-800 000-50 000=500 000(元)

　　該批鋼材的可變現凈值500 000元小于其成本600 000元，因此該批鋼材的期末價值應為其可變現凈值500 000元，即該批鋼材應按500 000元列示在20×9年12月31日資產負債表的存貨項目之中。

　　【例題•單選題】甲公司2016年12月31日庫存配件10套，每套配件的賬面成本為12萬元，市場價格為10萬元。該批配件專門用于加工10件A產品，將每套配件加工成A產品尚需投入17萬元。A產品2016年12月31日的市場價格為每件30.7萬元，估計銷售過程中每件將發生銷售費用及相關稅費1.2萬元。該配件此前未計提存貨跌價準備，不考慮其他因素，甲公司2016年12月31日該配件的賬面價值為(　　)萬元。

　　A.108

　　B.120

　　C.100

　　D.175

　　【答案】B

　　【解析】該配件所生產的A產品成本=10×(12+17)=290(萬元)，其可變現凈值=10×(30.7-1.2)=295(萬元)，A產品成本小于可變 現凈值，沒有發生減值。該配件不應計提跌價準備，其賬面價值為其成本120萬元(10×12)。

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