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　　長期股權投資的初始計量

　　(一)企業合并形成的長期股權投資

　　企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。

　　企業合并的方式

　　企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。

　　企業合并分為同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并。

　　同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的合并交易。

　　非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業合并以外的其他企業合并。

　　【案例】A公司是上市公司，其擁有的資產、負債構成業務。重組前，E公司系A公司的控股股東，同時E公司對B公司具有重大影響。2×16年10月，A公司與B公司進行重大資產重組：B公司以其持有的C公司和D公司100%股權注入A公司，A公司向B公司定向增發股份2億股。2×16年10月完成C、D公司股權過戶手續，股權持有人變更為A公司,2×16年12月A公司完成變更注冊資本的工商變更登記手續，重組完成后B公司持有A公司60%的股份，成為A公司的控股股東。

　　問題：判斷A公司收購C公司和D公司股權屬于同一控制企業合并，還是非同一控制企業合并?

　　【答案】交易前，E公司為A公司的控股股東，而B公司則是C和D公司的控股股東。參與合并的A公司在合并前受E公司控制，而C公司和D公司受B公司控制，而E公司對B公司只能施加重大影響，不能控制，所以A公司與C、D公司在合并前不受同一方控制，故該項交易屬于非同一控制下的企業合并。

　　1.同一控制下企業合并形成的長期股權投資

　　權益結合法

　　權益結合法，亦稱股權結合法、權益聯營法。企業合并業務會計處理方法之一。與購買法基于不同的假設，即視企業合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯合，而非資產的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經營主體對一個聯合后的企業或集團公司開展經營活動的資產貢獻，即經濟資源的聯合。

　　在權益結合法中，原所有者權益繼續存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業的資產和負債繼續按其原來的賬面價值記錄，合并后企業的利潤包括合并日之前本年度已實現的利潤;以前年度累積的留存利潤也應予以合并。

　　(1)合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價

　　借：長期股權投資——投資成本(取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽)

　　貸：負債(承擔債務賬面價值)

　　資產(投出資產賬面價值)

　　資本公積——資本溢價或股本溢價(差額，可能在借方)

　　借：管理費用(審計、法律服務等相關費用)

　　貸：銀行存款

　　【提示】合并報表中母公司長期股權投資與子公司所有者權益要相互抵銷。若將審計、法律服務等相關費用計入長期股權投資成本，合并報表中會產生商譽，這種做法不合適。

　　商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性。

　　商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產公允價值的份額

　　如甲公司支付對價1 200萬元從乙公司原股東處取得乙公司全部凈資產，其可辨認凈資產公允價值為1 000萬元，乙公司喪失法人資格。甲公司在其個別報表中應確認商譽=1 200-1 000=200(萬元)

　　再如，A公司支付對價620萬元取得B公司60%股權，能夠對B公司實施控制，B公司可辨認凈資產公允價值為1 000萬元。A公司個別報表中不確認商譽，在合并財務報表中確認商譽=620-1 000×60%=20(萬元)。

　　如何理解母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷?

　　(二)企業合并外以其他方式取得的長期股權投資

　　1.以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括購買過程中支付的手續費等必要支出。企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。

　　【教材例5-6】甲公司于2×09年2月10日自公開市場中買入乙公司20%的股份，實際支付價款80 000 000元。在購買過程中支付手續費等相關費用1 000 000元。該股份取得后能夠對乙公司施加重大影響。假定甲公司取得該項投資時，乙公司已宣告但尚未發放現金股利，甲公司按其持股比例計算確定可分得300 000 元。

　　甲公司應當按照實際支付的購買價款扣減應收未收的現金股利后的余額作為取得長期股權投資的成本，其賬務處理為：

　　借：長期股權投資——投資成本　　　　　　　80 700 000

　　應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 300 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　 　　　　 81 000 000

　　2.以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本,但不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤。為發行權益性證券支付的手續費、傭金等與發行直接相關的費用，不構成長期股權投資的初始投資成本。這部分費用應自所發行證券的溢價發行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應依次沖減盈余公積和未分配利潤。

　　【教材例5-7】2×09年3月，A公司通過增發30 000 000股(每股面值1元) 本企業普通股為對價，從非關聯方處取得對B公司20%的股權，所增發股份的公允價值為52 000 000元。為增發該部分普通股，A公司支付了 2 000 000元的傭金和手續費。取得B公司股權后，A公司能夠對B公司施加重大影響。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　本例中，A公司應當以所發行股份的公允價值作為取得長期股權投資的成本。

　　借：長期股權投資——投資成本　　　　　　　52 000 000

　　貸：股本　　　　　　　　　 　　　　　　　 30 000 000

　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　　22 000 000

　　借：資本公積——股本溢價　　　　　　　　　 2 000 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　一般而言，投資者投入的長期股權投資應根據法律法規的要求進行評估作價，在公平交易當中，投資者投入的長期股權投資的公允價值與所發行證券(工具)的公允價值不應存在重大差異。如有確鑿證據表明，取得長期股權投資的公允價值比所發行證券(工具)的公允價值更加可靠的，以投資者投入的長期股權投資的公允價值為基礎確定其初始投資成本。投資方通過發行債務性證券(債務性工具)取得長期股權投資的，比照通過發行權益性證券(權益性工具)處理。

　　【例題】2016年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對C公司的長期股權投資投入到A公司。B公司持有的對C公司的長期股權投資的賬面余額為800萬元，未計提減值準備。A公司和B公司投資合同約定的價值為 1 000萬元(公允價值)，增資后A公司的注冊資本和實收資本均為3 000萬元，B公司的持股比例為20%。A公司的會計處理如下：

　　借：長期股權投資——C公司　　　　　　　　　　1 000

　　貸：實收資本——B公司　　　　　　 600(3 000×20%)

　　資本公積——資本溢價　　　　　　　　　　　　 400

　　3.非貨市性資產交換、債務重組等方式取得的長期股權投資，其初始投資成本的確定分別參見本書第七章和第十二章的相關內容。

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