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　　長期股權投資的減值

　　長期股權投資減值按照《企業會計準則第8號——資產減值》規定進行會計處理，長期股權投資減值準備一經計提，持有期間不得轉回。

　　長期股權投資的處置

　　出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益。投資方全部處置權益法核算的長期股權投資時，原權益法核算的相關其他綜合收益應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，應當在終止采用權益法核算時全部轉入當期投資收益。

　　投資方部分處置權益法核算的長期股權投資，剩余股權仍采用權益法核算的，原權益法核算的相關其他綜合收益應當采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎處理并按比例結轉，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，應當按比例結轉入當期投資收益。

　　【教材例5-22】甲公司持有乙公司40%的股權并采用權益法核算。2×09年7月1日，甲公司將乙公司20%的股權出售給非關聯的第三方，對剩佘20%的股權仍采用權益法核算。甲公司取得乙公司股權至2×09年7月1日期間，確認的相關其他綜合收益為8 000 000元(為按比例享有的乙公司可供出售金融資產的公允價值變動)，享有乙公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動為2 000 000元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　由于甲公司處置后的剩余股權仍采用權益法核算，因此相關的其他綜合收益和其他所有者權益應按比例結轉。甲公司有關賬務處理如下：

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　 　　　　4 000 000

　　資本公積——其他資本公積　　 　　　　　1 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　 　　　　　　5 000 000

　　假設，2×09年7月1日，甲公司將乙公司35%的股權出售給非關聯的第三方，剩余5%股權作為可供出售金融資產核算。由于甲公司處置后的剩余股權改按金融工具確認和計量準則進行會計處理，因此相關的其他綜合收益和其他所有者權益應全部結轉。甲公司有關賬務處理如下：

　　借：其他綜合收益　　　　　 　　　　　　　　8 000 000

　　資本公枳——其他資本公積　　　　　 　　2 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　 　　　　 10 000 000

　　企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，如果上述交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司股權投資并喪失控制權的交易進行會計處理;但是，在喪失控制權之前每一次處置價款與所處置的股權對應的長期股權投資賬面價值之間的差額，在個別財務報表中，應當先確認為其他綜合收益，到喪失控制權時在一并轉入喪失控制權的當期損益。

　　【例題】A公司主要從事機械產品的生產與銷售，B公司為A公司的全資子公司，取得時長期股權投資成本為2 000萬元。A公司主要從事化工產品的生產與銷售。A公司計劃整合集團業務、剝離輔業，集中發展機械產品的主營業務。2×11年11月30日，A公司與C公司簽訂不可撤銷的轉讓協議，約定A公司向C公司轉讓其持有的B公司100%股權，對價總額為5 000萬元。考慮到C公司的資金壓力以及股權平穩過渡，雙方在協議中約定，C公司應在2×11年12月31日之前支付2 000萬元，以先取得B公司20%股權;

　　C公司應在2×12年12月31日之前支付3 000萬元，以取得B公司剩余80%股權。2×11年12月31日至2×12年12月31日期間，B公司的相關活動仍然由A公司單方面主導，若B公司在此期間向股東進行利潤分配，則后續80%股權的購買對價按C公司已分得的金額進行相應調整。

　　2×11年12月31日，按照協議約定，C公司向A公司支付2 000萬元，A公司將其持有的B公司20%股權轉讓給C公司并已辦理股權變更手續。

　　2×12年6月30日，C公司向A公司支付3 000萬元，A公司將其持有的B公司剩余80%股權轉讓給C公司并已辦理股權變更手續，自此C公司取得B公司的控制權。

　　本例中，A公司通過兩次交易處置其持有的B公司100%股權，第一次交易處置B公司20%股權，仍保留對B公司的控制;第二次交易處置剩余80%股權，并于第二次交易后喪失對B公司的控制權。

　　首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：

　　1.A公司處置B公司股權的商業目的是出于業務整合，剝離輔業的考慮，A公司的目的是處置其持有的B公司100%股權，兩次處置交易結合起來才能達到其商業目的;

　　2.兩次交易在同一轉讓協議中同時約定;

　　3.第一次交易中，20%股權的對價為2 000萬元，相對于100%股權的對價總額5 000萬元而言，第一次交易單獨看并不經濟，和第二次交易一并考慮才反映真正的經濟影響，此外，如果在兩次交易期間B公司進行了利潤分配，也將據此調整對價，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。

　　綜合上述，兩次交易應作為“一攬子交易”，按照分步處置子公司股權至喪失控制權并構成“一攬子交易”的相關規定進行會計處理。

　　2×11年12月31日，A公司轉讓持有的B公司20%股權

　　借：銀行存款　　　　　　　　 　　　　　　 20 000 000

　　貸：長期股權投資　　　　 4 000 000(20 000 000×20%)

　　其他綜合收益　　　 　　　　　　　　　 16 000 000

　　2×12年6月30日，A公司轉讓B公司剩余80%股權，喪失對B公司控制權

　　借：銀行存款　　　　　　　　 　　　　　　 30 000 000

　　貸：長期股權投資　　　　 　　　　　　　　 16 000 000

　　(20 000 000×80%)

　　投資收益　　　　　　　　 　　　　　　 14 000 000

　　借：其他綜合收益　　　　　　 　　　　　　 16 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　 　　　　　　　 16 000 000

　　【例題•綜合題】甲公司2013年至2015年對乙公司股票投資的有關資料如下：

　　資料一：2013年1月1日，甲公司定向發行每股面值為1元，公允價值為4.5元的普通股1 000萬股作為對價取得乙公司30%有表決權的股份。交易前，甲公司與乙公司不存在關聯方關系且不持有乙公司股份;交易后，甲公司能夠對乙公司施加重大影響。取得投資日，乙公司可辨認凈資產的賬面價值為16 000萬元，除行政管理用W固定資產外，其他各項資產、負債的公允價值分別與其賬面價值相同。

　　該固定資產原價為500萬元，原預計使用年限為5年，預計凈殘值為 零，采用年限平均法計提折舊，已計提折舊100萬元;當日，該固定資產的公允價值為480萬元，預計尚可使用4年，與原預計剩余年限相一致，預計凈殘值為零，繼續采用原方法計提折舊。

　　資料二：2013年8月20日，乙公司將其成本為900萬元的M商品以不含增值稅的價格1200萬元出售給甲公司。至2013年12月31日，甲公司向非關聯方累計售出該商品50%，剩余50%作為存貨，未發生減值。

　　資料三：2013年度，乙公司實現的凈利潤為6 000萬元，因可供出售金融資產公允價值變動增加其他綜合收益200萬元，未發生其他影響乙公司所有者權益變動的交易或事項。

　　資料四：2014年1月1日，甲公司將對乙公司股權投資的80%出售給非關聯方，取得價款5 600萬元，相關手續于當日完成，剩余股份當日公允價值為1 400萬元。出售部分股份后，甲公司對乙公司不再具有重大影響，將剩余股權投資轉為可供出售金融資產。

　　資料五：2014年6月30日，甲公司持有乙公司股票的公允價值下跌至1 300萬元，預計乙公司股價下跌是暫時性的。

　　資料六：2014年7月起，乙公司股票價格持續下跌，至2014年12月31日，甲公司持有乙公司股票的公允價值下跌至800萬元，甲公司判斷該股權投資已發生減值，并計提減值準備。

　　資料七：2015年1月8日，甲公司以780萬元的價格在二級市場上售出所持乙公司的全部股票。

　　資料八：甲公司和乙公司采用的會計政策、會計期間相同，假定不考慮增值稅、所得稅等其他因素。

　　要求：

　　(1)判斷說明甲公司2013年度對乙公司長期股權投資應采用的核算方法，并編制甲公司取得乙公司股權投資的會計分錄。

　　(2)計算甲公司2013年度應確認的投資收益和應享有乙公司其他綜合收益變動的金額，并編制相關會計分錄。

　　(3)計算甲公司2014年1月1日處置部分股權投資交易對公司營業利潤的影響額，并編制相關會計分錄。

　　(4)分別編制甲公司2014年6月30日和12月31日與持有乙公司股票相關的會計分錄。

　　(5)編制甲公司2015年1月8日處置乙公司股票的相關會計分錄。

　　(“長期股權投資”、“可供出售金融資產”科目應寫出必要的明細科目)。

　　【答案】

　　(1)甲公司取得乙公司長期股權投資應采用權益法核算。

　　理由：甲公司取得乙公司30%的股權，能夠對乙公司施加重大影響，所以采用權益法核算。

　　取得股權投資會計分錄：

　　借：長期股權投資——投資成本　　　 　　　　 　 4 500

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　1 000

　　資本公積——股本溢價　　 　　 　　　　　　 3 500

　　取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值=16 000+[480-(500-100)]=16 080(萬元);甲公司取得投資日應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額=16 080×30%=4 824(萬元)，大于長期股權投資的初始投資成本，應當調整長期股權投資的初始投資成本。調增長期股權投資的金額=4 824-4 500=324(萬元)。

　　分錄為：

　　借：長期股權投資——投資成本　　　 　　　　　　　324

　　貸：營業外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 324

　　(2)

　　應確認的投資收益=[6 000-(480/4-500/5)-(1 200-900)×50%]×30%=1 749(萬元);

　　應確認的其他綜合收益=200×30%=60(萬元)。

　　分錄為：

　　借：長期股權投資——損益調整 　　　 　　　　　 1 749

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　 　　　　 　　 1 749

　　借：長期股權投資——其他綜合收益　　 　　　　　　 60

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　 　　　　　　　　　 60

　　(3)處置長期股權投資的損益=5 600+1 400-(4 500+324+1 749+60)+60=427(萬元)。

　　處置分錄：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　 　　　　　　5 600

　　可供出售金融資產——成本　　　　　　　　　 1 400

　　貸：長期股權投資——投資成本　　 　　 　 　　　4 824

　　——損益調整　　　　 　　　　　1 749

　　——其他綜合收益　　　　　 　　　 60

　　投資收益　　　　　　　　　 　　　　　　　　　367

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　貸：投資收益　　 　　　 　　　　　　　　　　 　　 60

　　(4)

　　6月30日

　　借：其他綜合收益　　　　 　　　　　　　　　　　　100

　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動　　　 　　 100

　　12月31日

　　借：資產減值損失　　　　　　 　　　　　 　　 　　600

　　貸：其他綜合收益　　　　　　 　　　　 　　　 　　100

　　可供出售金融資產——減值準備　　　　　　　　 500

　　(5)

　　1月8日處置時

　　借：銀行存款　　　　　　 　　　　　　　　　　　　780

　　可供出售金融資產——公允價值變動 　　 　　 　100

　　——減值準備　　　　　　　　 500

　　投資收益　　　　　　　　　　 　　　　　 　　　20

　　貸：可供出售金融資產——成本　　　 　　 　　　 1 400

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