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　　三、資產預計未來現金流量現值的確定

　　資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。因此預計資產未來現金流量的現值，主要應當綜合題考慮以下因素:(1)資產的預計未來現金流量;(2)資產的使用壽命;(3)折現率。

　　(一)資產未來現金流量的預計

　　1.預計資產未來現金流量的基礎

　　建立在經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上。

　　2.預計資產未來現金流量應當包括的內容

　　(1)資產持續使用過程中預計產生的現金流入;

　　(2)為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出(包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出);

　　【提示】對于在建工程、開發過程中的無形資產等，企業在預計其未來現金流量時，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用(或者可銷售)狀態而發生的全部現金流出數。

　　【例題•單選題】2016年12月31日，甲公司某在建工程項目的賬面價值為4 600萬元，預計至達到預定可使用狀態尚需投入420萬元。該項目以前未計提減值準備。由于市場發生了變化，甲公司于2016年年末對該在建項目進行減值測試，經測試表明：扣除繼續在建所需投入因素預計未來現金流量現值為2 900萬元，未扣除繼續在建所需投入因素預計的未來現金流量現值為3 300萬元。2016年12月31日，該項目的公允價值減去處置費用后的凈額為3 000萬元。甲公司于2016年年末對該在建工程項目應確認的減值損失金額為(　　)萬元。

　　A.1 600

　　B.1 700

　　C.1 300

　　D.2 020

　　【答案】A

　　【解析】對于在建工程，企業在預計其未來現金流量時，應當考慮繼續在建所需投入因素，所以其預計未來現金流量現值為2 900萬元，公允價值減去處置費用后的凈額為3 000萬元，可收回金額為兩者之中較高者3 000萬元，該在建工程項目應確認的減值損失金額=4 600-3 000=1 600(萬元)。

　　(3)資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。

　　每期凈現金流量=每期現金流入-該期現金流出

　　【例題】甲公司管理層2012年年末批準的財務預算中與產品W生產線預計未來現金流量有關的資料如下表所示(有關現金流量均發生于年末，各年年末不存在與產品W相關的存貨，收入、支出均不含增值稅)：

　　要求：計算甲公司2013年、2014年、2015年的凈現金流量。

　　【答案】

　　甲公司會計處理如下：

　　(1)2013年凈現金流量

　　=(1 000-50)-500-200-120=130(萬元)

　　(2)2014年凈現金流量

　　=(900+50-80)-450-190-110=120(萬元)

　　(3)2015年凈現金流量

　　=(800+80)-400-150-90+50=290(萬元)

　　3.預計資產未來現金流量應當考慮的因素

　　(1)以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量

　　企業應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量。

　　【例題】甲公司于2012年年末對某項固定資產進行減值測試。該固定資產的賬面價值為2 000萬元，預計尚可使用年限為8年。

　　為了計算該固定資產在2012年年末未來現金流量的現值，公司首先必須預計其未來現金流量。假定公司管理層批準的2012年年末的該固定資產未來現金流量如下表所示。

　　在2012年年末計算該資產未來現金流量的現值時，應該以不包括資產改良影響金額的未來現金流量為基礎加以計算。具體如下表所示：

　　(2)預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量

　　(3)對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致

　　(4)內部轉移價格應當予以調整

　　【例題•單選題】下列關于企業為固定資產減值測試目的預計未來現金流量的表述中，不正確的是(　　)。

　　A.預計未來現金流量包括與所得稅相關的現金流量

　　B.預計未來現金流量應當以固定資產的當前狀況為基礎

　　C.預計未來現金流量不包括與籌資活動相關的現金流量

　　D.預計未來現金流量不包括與固定資產改良相關的現金流量

　　【答案】A

　　【解析】預計資產未來現金流量時，應以資產的當前狀況為基礎，選項B說法正確;不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量，選項D說法正確;不應當包括籌資活動和與所得稅收付有關的現金流量，選項C說法正確，選項A說法錯誤。

　　4.預計資產未來現金流量的方法

　　(1)單一的未來每期預計現金流量

　　(2)期望現金流量法預計資產未來現金流量

　　【教材例8-2】MN固定資產生產的產品受市場行情波動影響大，在產品市場行情好、一般和差三種可能情況下，產生的現金流量有較大差異。MN固定資產預計未來3年每年產生的現金流量情況如表8-1。

　　表8-1 單位：元

　　第1年的預計現金流量(期望現金流量)

　　=3 000 000×30%+2 000 000×60%+1 000 000×10%

　　=2 200 000(元)

　　第2年的預計現金流量(期望現金流量)

　　=1 600 000×30%+1 000 000×60%+400 000×10%

　　=1 120 000(元)

　　第3年的預計現金流量(期望現金流量)

　　=400 000×30%+200 000×60%+0×1O%

　　=240 000(元)

　　(二)折現率的預計

　　為了資產減值測試的目的，計算資產未來現金流量現值時所使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。

　　【例題•判斷題】在資產減值測試中，計算資產未來現金流量現值時所采用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。(　　)

　　【答案】√

　　【解析】為了資產減值測試的目的，計算資產未來現金流量現值時所使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。

　　(三)資產未來現金流量現值的確定

　　資產預計未來現金流量的現值的估計如下圖所示：

　　【教材例8-3】乙航運公司于20×0年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試。該船舶賬面價值為320 000 000元，預計尚可使用年限為8年。乙航運公司難以確定該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額，因此，需要通過計算其未來現金流量的現值確定資產的可收回金額。假定乙航運公司的增量借款利率為15%，公司認為15%是該資產的最低必要報酬率，已考慮了與該資產有關的貨幣時間價值和特定風險。因此，計算該船舶未來現金流量現值時，使用15%作為其折現率(所得稅稅前利率)。

　　乙航運公司管理層批準的最近財務預算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發動機系統，預計為此發生資本性支出 36 000 000元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將顯著提高船舶的運營績效。

　　為了計算船舶在20×0年末未來現金流量的現值，乙航運公司首先必須預計其未來現金流量。假定公司管理層批準的20×0年末與該船舶有關的預計未來現金流量見表8-2。

　　表8-2 單位：元

　　乙航運公司在20×0年末預計資產未來現金流量時，應當以資產的當前狀況為基礎，不應當考慮與該資產改良有關的預計未來現金流量，因此，盡管20×5年船舶的發動機系統將進行更新從而改良資產績效，提高資產未來現金流量，但是在20×0年末對其進行減值測試時，不應將其包括在內。即在20×0年末計算該資產未來現金流量現值時，應當以不包括資產改良影響金額的未來現金流量為基礎加以計算，具體計算過程見表8-3。

　　表8-3 單位：元

　　由于在20×0年末，船舶的賬面價值(尚未確認減值損失)為320 000 000元，可收回金額為219 300 000元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應當確認減值損失，并計提相應的資產減值準備。應當確認的減值損失=320 000 000-219 300 000=100 700 000(元)

　　假定在20×1至20×4年間，該船舶沒有發生進一步減值的跡象，因此不必再進行減值測試，無需計算其可收回金額。20×5年發生了36 000 000元的資本性支出，改良了資產績效，導致其未來現金流量增加，由于資產減值準則不允許將以前期間已經確認的長期資產減值損失予以轉回，因此，在這種情況下，不必計算其可收回金額。

　　(四)外幣未來現金流量及其現值的確定

　　企業使用的資產所收到的未來現金流量為外幣時，應按以下順序確定資產未來現金流量的現值：

　　1.以外幣(結算貨幣)表示的資產未來現金流量現值=∑(以結算貨幣表示的該資產所產生的未來現金流量×該結算貨幣適用的折現率相對應的折現系數)

　　2.以記賬本位幣表示的資產未來現金流量的現值=以外幣(結算貨幣)表示的資產未來現金流量現值×計算資產未來現金流量現值當日的即期匯率

　　3.以記賬本位幣表示的資產未來現金流量的現值與資產公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據可收回金額與資產賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。

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