投資損益的確認

　　投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。

　　1.被投資單位實現凈利潤

　　借：長期股權投資——損益調整

　　貸：投資收益

　　2.被投資單位發生虧損

　　借：投資收益

　　貸：長期股權投資——損益調整

　　【教材例5-10】沿用【教材例5-9】，假定A公司長期股權投資的成本大于取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值份額的情況下，2×09年B公司實現凈利潤8 000 000元。A公司、B公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策。由于投資時B公司各項資產、負債的賬面價值與其公允價值相同，不需要對B公司的凈利潤進行調整，A公司應確認的投資收益為2 400 000元(8 000 000×30%)，一方面增加長期股權投資的賬面價值，另一方面作為利潤表中的投資收益確認。

　　A公司的會計處理如下：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　 　2 400 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 400 000

　　【例題•單選題】2015年1月1日，甲公司以銀行存款2 500萬元取得乙公司20%有表決權的股份，對乙公司具有重大影響，采用權益法核算;乙公司當日可辨認凈資產的賬面價值為12 000萬元，各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值均相同。乙公司2015年度實現的凈利潤為1 000萬元。不考慮其他因素，2015年12月31日，甲公司該項投資在資產負債表中應列示的年末余額為(　　)萬元。

　　A.2 500

　　B.2 400

　　C.2 600

　　D.2 700

　　【答案】D

　　【解析】2015年12月31日，甲公司該項投資在資產負債表中應列示的年末余額=2 500+1 000×20%=2 700(萬元)。

　　2.采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：

　　(1)被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。

　　(2)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整。

　　3.投資企業在采用權益法確認投資收益時，應抵銷與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益。該未實現內部交易既包括順流交易也包括逆流交易。

　　順流交易和逆流交易圖示如下：

　　逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的交易;順流交易是指投資企業向其聯營企業或合營企業出售資產的交易。當該未實現內部交易損益體現在投資方或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。

　　投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業或是納入投資企業合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額。

　　(1)順流交易

　　對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售或被消耗)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。

　　【例題】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司的財務和生產經營決策施加重大影響。2015年，甲企業將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至2015年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2015年凈利潤為2 000萬元。乙公司于2016年將上述商品全部出售，乙公司2016年實現凈利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業在該項交易中實現利潤400萬元，其中的80(400×20%)萬元是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業應當進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 3 200 000

　　[(2 000萬元-400萬元)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000

　　2016年個別報表應確認投資收益=(3 600+400)×20%=800(萬元)

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 8 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 8 000 000

　　【教材例5-12】甲公司持有乙公司20%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×09年9月，甲公司將其賬面價值為8 000 000元的商品以12 000 000的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產，預計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2×09年實現凈利潤為20 000 000元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　甲公司在該項交易中實現利潤4 000 000元，其中的800 000元(4 000 000×20%)是針對本公司持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資收益時應予抵銷，同時應考慮相關固定資產折舊對損益的影響，即曱公司應當進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 3 220 000

　　[(20 000 000-4 000 000+4 000 000÷10÷4)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 220 000

　　(2)逆流交易

　　對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售或被消耗)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。

　　【教材例5-13】甲公司持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×09年8月，乙公司將其成本為9 000 000元的某商品以15 000 000元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至2×09年12月31日,甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司2×09年實現凈利潤48 000 000元。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等，兩者在以前期間未發生過內部交易。假定不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　甲公司在按照權益法確認應享有乙公司2×09年凈損益時,應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資——損益調整　　 　　　　　8 400 000

　　[(48 000 000-6 000 000)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　 　　　　　　　　　8 400 000

　　假定2×10年，甲公司將該商品以18 000 000元的價格出售給外部獨立第三方，因該部分內部交易損益已經實現，甲公司在確認應享有乙公司2×10年凈損益時，應考慮將原未確認的該部分內部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎上調整增加　6 000 000元。假定乙公司2×10年實現的凈利潤為30 000 000元。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　 　　　　7 200 000

　　[(30 000 000+6 000 000)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　 　　　　　　7 200 000

　　【例題】甲企業于2015年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2015年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至2015年資產負債表日，甲企業對外出售該存貨20%。乙公司2015年實現凈利潤為3 200萬元。甲企業2016年將上述商品對外全部出售，乙公司2016年實現凈利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業在按照權益法確認應享有乙公司2015年凈損益時，應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　 　　5 760 000

　　[(32 000 000-4 000 000×80%)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　 　　　　　　　5 760 000

　　2016年個別報表應確認投資收益=(3 600+400×80%)×20%=784(萬元)

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 7 840 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 7 840 000

　　應當說明的是，投資方與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，其中屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關未實現內部交易損失不應予以抵銷。

　　【教材例5-14】甲公司持有乙公司20%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×09年，甲公司將其賬面價值為2 000 000元的商品以1 600 000元的價格出售給乙公司。至2×09年12月31日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2×09年實現凈利潤為15 000 000元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　甲公司在確認應享有乙公司2×09年凈損益時，如果有證據表明該商品交易價格1 600 000元與其賬面價值2 000 000元之間的差額為減值損失的，不應予以抵銷。甲公司應當進行以下會計處理：

　　借：長期股權投資——損益調整　 　　　　　　3 000 000

　　(15 000 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　 　　　　　　　　　　3 000 000

　　應當注意的是，投資方與聯營、合營企業之間發生投出或出售資產的交易，該資產構成業務的，應當按照《企業會計準則第20號一一企業合并》、《企業會計準則第33號一一合并財務報表》的有關規定進行會計處理。有關會計處理如下：

　　(1)聯營、合營企業向投資方出售業務的，投資方應按《企業會計準則第20號一一企業合并》的規定進行會計處理。投資方應全額確認與交易相關的利得或損失。

　　(2)投資方向聯營、合營企業投出業務，投資方因此取得長期股權投資但未取得控制權的，應以投出業務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業務的賬面價值之差，全額計入當期損益。投資方向聯營、合營企業出售業務取得的對價與業務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。

　　【例題】甲公司為某汽車生產廠商。2016年1月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產的一個分公司(構成業務)，向其持股30%的聯營企業乙公司增資。同時，乙公司的其他投資方(持有乙企業70%股權)也以現金4 200萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司(構成業務)的凈資產(資產與負債的差額，下同)賬面價值為1 000萬元。該業務的公允價值為1 800萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　本例中，甲公司是將一項業務投給聯營企業作為增資。甲公司應當按照所投出分公司(業務)的公允價值1 800萬元作為新取得長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業務的凈資產賬面價值1 000萬元之間的差額800萬元應全額計入當期損益。

　　【例題•單選題】甲公司于2016年1月1日取得乙公司30%的股權，能夠對被投資單位施加重大影響。取得投資時乙公司A存貨公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元，其他資產、負債公允價值與賬面價值相等。至2016年12月乙公司將上述A存貨對外出售60%。2016年10月1日，甲公司向乙公司出售B存貨一批，成本為100萬元，售價為200萬元，乙公司購入后將其作為存貨，至2016年12月乙公司將上述B存貨對外出售60%。2016年度乙公司利潤表中凈利潤為1 000萬元。不考慮所得稅和其他因素的影響，甲公司按權益法核算2016年應確認的投資收益為(　　)萬元。

　　A.300

　　B.246

　　C.252

　　D.264

　　【答案】C

　　【解析】投資企業按權益法核算2016年應確認的投資收益=[1 000-(500-300)×60%-(200-100)×(1-60%)]×30%=252(萬元)。

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