共同經(jīng)營的判斷

　　共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關資產(chǎn)且承擔該安排相關負債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。

　　當合營安排未通過單獨主體達成時，該合營安排為共同經(jīng)營。

　　【教材例5-23】甲公司、乙公司、丙公司建立了一項共同制造汽車的安排。協(xié)議約定：該安排相關活動的決策需要甲公司、乙公司、丙公司一致同意方可做出;甲公司負責生產(chǎn)并安裝汽車發(fā)動機，乙公司負責生產(chǎn)汽車車身和底蓋，丙公司負責生產(chǎn)其他部件并進行組裝;甲公司、乙公司、丙公司負責各自部分的成本費用，如人工成本、生產(chǎn)成本等;汽車實現(xiàn)對外銪售后，甲公司、乙公司、丙公司各自獲得銷售收入的1/3。

　　本例中，由于關于該安排相關活動的決策需要甲公司、乙公司、丙公司一致同意方可做出，所以甲公司、乙公司、丙公司共同控制該安排，該安排為合營安排。由于甲公司、乙公司、丙公司只是各自負責汽車制造的相應部分，并未成立一個單獨主體，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營。

　　如果合營安排通過單獨主體達成，該合營安排可能是共同經(jīng)營也可能是合營企業(yè)。

　　通過單獨主體達成的合營安排，通常應當劃分為合營企業(yè)。但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關法律法規(guī)規(guī)定的合營安排應當劃分為共同經(jīng)營：

　　(一)合營安排的法律形式表明，合營方對該安排中的相關資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔義務。

　　(二)合營安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔義務。

　　(三)其他相關事實和情況表明，合營方對該安排中的相關資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔義務。如果合營安排同時具有以下特征，則表明該安排是共同經(jīng)營：①各參與方實質(zhì)上有權(quán)享有，并有義務接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有經(jīng)濟利益(從而承擔了該經(jīng)濟利益的相關風險，如價格風險、存貨風險、需求風險等)，如該安排所從事的活動主要是向合營方提供產(chǎn)出等;②持續(xù)依賴于合營方清償該安排活動產(chǎn)生的負債，并維持該安排的運營。

　　【教材例5-24】甲公司、乙公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務，為了保障正常裝配過程中對于汽車座椅配件的供應并節(jié)約成本，甲公司、乙公司共同出資設立丙公司專門生產(chǎn)汽車座椅配件，甲公司和乙公司各占丙公司50%的股權(quán)，對丙公司實施共同控制。協(xié)議約定：①甲公司、乙公司均需按其持股比例購買丙公司生產(chǎn)的所有產(chǎn)品，采購價格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和為基礎定價，以恰好彌補丙公司的運營、籌資等成本費用;②除曱公司、乙公司外，丙公司不得將其產(chǎn)品出售給其他方;③甲公司、乙公司按出資比例享有丙公司的凈利潤以及凈資產(chǎn);④甲公司和乙公司將從丙公司購買的產(chǎn)品用于生產(chǎn)。

　　本例中，成立丙公司是為了向股東提供其所有產(chǎn)出。甲公司、乙公司有權(quán)利并且有義務購買丙公司的全部產(chǎn)出，實質(zhì)上獲得了所有來自丙公司資產(chǎn)的所有經(jīng)濟利益，同時丙公司完全依賴來源于甲公司、乙公司的采購款以確保其運作的持續(xù)性，甲公司、乙公司承擔了丙公司的負債。因此，該合營安排為共同經(jīng)營。

　　應當注意的是，不能僅憑合營方對合營安排提供債務擔保即將其視為合營方承擔該安排相關負債。合營方承擔向合營安排支付認繳出資義務的，不視為合營方承擔該安排相關負債。

　　共同經(jīng)營參與方的會計處理

　　對合營安排享有共同控制的參與方(分享控制權(quán)的參與方)被稱為“合營方”;對合營安排不享有共同控制的參與方被稱為“非合營方”。

　　(一)共同經(jīng)營中合營方的會計處理

　　1. 一般會計處理原則

　　合營方應當確認其與共同經(jīng)營中利益份額相關的下列項目，并按照相關企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理：

　　一是確認單獨所持有的資產(chǎn)和單獨所承擔的負債;二是共同經(jīng)營中的資產(chǎn)、負債、收入和費用按比例確定。

　　2. 合營方向共同經(jīng)營投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務的資產(chǎn)的會計處理

　　合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務的除外)，在共同經(jīng)營將相關資產(chǎn)出售給第三方或相關資產(chǎn)消耗之前(即，未實現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在共同經(jīng)營持有的資產(chǎn)賬面價值中時)，應當僅確認歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的利得或損失。如果投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應當全額確認該損失。

　　3. 合營方自共同經(jīng)營購買不構(gòu)成業(yè)務的資產(chǎn)的會計處理

　　合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務的除外)，在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前(即，未實現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在合營方持有的資產(chǎn)賬面價值中時)，應當僅確認因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。購入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應當按其承擔的份額確認該部分損失。

　　【例題】A公司和B公司共同設立一項安排C，假定該安排劃分為共同經(jīng)營，A公司和B公司對于安排C的資產(chǎn)、負債及損益分別享有50%的份額。2015年12月31日，A公司支付采購價款(不含增值稅)200萬元，購入安排C的一批產(chǎn)品，A公司將該批產(chǎn)品作為存貨入賬，尚未對外出售。該項產(chǎn)品在安排C中的賬面價值為140萬元。

　　本例中，安排C因上述交易確認了收益60萬元。A公司對該收益按份額應享有30萬元(60×50%)。但由于在資產(chǎn)負債表日，該項存貨仍未出售給第三方，因此該未實現(xiàn)內(nèi)部損益30萬元應當被抵銷，相應減少存貨的賬面價值。但B公司對該收益應享有30萬元，應當予以確認(60×50%),B公司享有的30萬元收益反映在A公司存貨的期末賬面價值中。

　　(二)對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方的會計處理原則

　　對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方(非合營方)，如果享有該共同經(jīng)營相關資產(chǎn)且承擔該共同經(jīng)營相關負債的，比照合營方進行會計處理。否則，應當按照相關企業(yè)會計準則的規(guī)定對其利益份額進行會計處理。例如，如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且具有重大影響，則按照長期股權(quán)投資準則等相關規(guī)定進行會計處理;如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且無重大影響，則按照金融工具確認和計量準則等相關規(guī)定進行會計處理;向共同經(jīng)營投出構(gòu)成業(yè)務的資產(chǎn)的，以及取得共同經(jīng)營的利益份額的，則按照合并財務報表及企業(yè)合并等相關準則進行會計處理。

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