四、計算分析題(本類題共2小題。第1小題12分，第2小題10分，共22分，凡要求計算的項目，除特別說明外，均須列出計算過程，計算結果出現小數的，均保留小數點后兩住。)

　　36

　　甲公司為一家生產制造型企業，2015年發生的與資產減值有關的事項如下：

　　(1)甲公司有一條流水線生產丙產品，該流水線由A、B、C三部機器構成，均無法單獨產生現金流量;此外丙產品由包裝機包裝后對外銷售，包裝機由獨立核算的包裝車間使用，公司生產的產品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內部結算包裝費。除用于本公司產品的包裝外，該公司還用該包裝機承接其他企業產品包裝業務，收取包裝費。

　　(2)2015年12月31日，甲公司一項投資性房地產(房產)出現減值跡象，預計該投資性房地產的可收回金額為8200萬元。該投資性房地產為2014年10月以銀行存款9000萬元購入的，其中包含相關稅費120萬元，于當月達到預定可使用狀態并對外出租，年租金為400萬元，采用成本模式進行后續計量。該房地產的預計使用年限為15年，凈殘值為零，采用直線法計提折舊，該房地產發生減值后，原折舊方法、預計使用年限不變。

　　(3)甲公司在2015年1月1日以250萬元的價格收購了乙公司80%的股權。在購買日，乙公司可辨認凈資產的公允價值為300萬元，假定乙公司沒有負債和或有負債。甲公司在購買日編制的合并資產負債表中確認商譽10萬元。假定乙公司的所有資產被認定為一個資產組。由于該資產組包括商譽，因此，甲公司至少應當在每年年度終了進行減值測試。在2015年末，甲公司確定該資產組的可收回金額為250萬元，自購買日開始持續計算的可辨認凈資產的公允價值為270萬元。

　　要求：

　　(1)根據資料①，判斷資產組應如何認定，并簡要說明理由;

　　(2)根據資料②，計算投資性房地產業務對當期損益的影響，并寫出分析過程;

　　(3)根據資料③，簡述商譽減值測試的相關規定，并計算甲公司2015年末合并資產負債表中應列示的商譽金額。

　　參考解析：

　　(1)A、B、C三部機器應作為一個資產組，包裝機應作為一個單項資產。

　　理由：A、B、C三部機器組合在一起產生的現金流入獨立于其他資產或資產組產生的現金流入。包裝機除用于本公司產品的包裝外，還承接其他企業產品包裝業務，收取包裝費，說明包裝機可以獨立產生現金流入，故不與A、B、C三部機器認定為一個資產組。

　　(2)該投資性房地產采用成本模式進行后續計量，可收回金額=8200(萬元)，期末賬面價值=9000-9000/15/12×(2+12)=8300(萬元)，應確認的減值損失=8300-8200=100(萬元)，當年因計提折舊計入其他業務成本的金額=9000/15=600(萬元)，當年租金收入計入其他業務收入的金額=400(萬元)。

　　因此，投資性房地產業務對當期損益的影響=400―600―100=-300(萬元)。

　　(3)商譽減值測試的規定：商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合至少在每年年度終了進行減值測試。

　　相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認減值損失，減值損失金額應當首先抵減分攤至資產組或資產組組合中商譽的賬面價值，然后根據除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　甲公司2015年年末合并資產負債表中應列示的商譽金額為0。

　　2015年末，乙資產組(包含所有商譽)的賬面價值為282.5(270+10/80%)萬元，可收回金額為250萬元，所以乙資產組(包含所有商譽)發生的減值為32.5萬元，首先應抵減商譽的金額12.5(10/80%)萬元，剩余部分20萬元確認為其他資產減值損失。而合并報表中只需要確認母公司享有的商譽減值金額，所以合并報表中應確認商譽減值準備10萬元，最終合并報表中列示的商譽金額為0(10-10)。

　　37

　　A公司在2011年～2013年發生了如下與債務重組相關的事項：

　　(1)2011年1月10日，A公司銷售給B公司一批庫存商品，價款2200萬元(包含應收取的增值稅額)，合同約定8個月后結清款項。8個月后，由于B公司發生財務困難，無法支付該價款。A公司已于2011年6月30日，對該筆應收賬款計提了壞賬準備20萬元。

　　(2)2012年1月1日，經雙方協商，A公司同意豁免B公司200萬元債務，同時B公司應以一項無形資產和一項投資性房地產抵償部分債務。

　　B公司的無形資產的賬面原值為1500萬元，已計提攤銷200萬元，公允價值為1200萬元;投資性房地產的賬面價值為600萬元(其中成本為500萬元，公允價值變動為100萬元)，公允價值為200萬元。剩余債務自2012年1月1日起延期2年，并按照4%(與實際利率相同)的利率計算利息，同時約定，如果2012年B公司實現利潤，則次年利率上升至6%，如果不能實現利潤則維持4%的利率，利息按年支付。

　　(3)B公司在債務重組時預計2012年很可能實現盈利。

　　假定不考慮其他因素。

　　要求：

　　(1)計算A公司債務重組后剩余應收賬款的公允價值。

　　(2)計算B公司債務重組利得的金額。

　　(3)分別編制A公司和B公司在債務重組日的分錄。

　　(4)假如2012年B公司實現盈利，分別編制A公司和B公司債務重組后的會計處理。

　　(5)假如2012年B公司沒有實現盈利，編制B公司償還債務的會計處理。

　　參考解析：

　　(1)計算A公司債務重組后剩余應收賬款的公允價值;

　　A公司2012年1月1日重組后應收賬款的公允價值=2200-豁免200-1200-200=600(萬元)

　　(2)計算B公司債務重組利得的金額;

　　B公司的債務重組利得=2200-(1200+200)-600-600×(6%-4%)=188(萬元)

　　(3)A公司：

　　借：應收賬款——債務重組　 　 600

　　無形資產　　　　　　 　 1200

　　投資性房地產　　　 　 　200

　　壞賬準備　　　　　 　 　20

　　營業外支出 ——債務重組損失 180

　　貸：應收賬款　　　 2200

　　B公司：

　　借：應付賬款 2 200

　　累計攤銷　　　　　 　　　　 　200

　　營業外支出 ——處置非流動資產損失 100(1300-1200)

　　貸：無形資產　　　　　　　 　　　1500

　　其他業務收入　　　　　 　 　 　200

　　應付賬款 ——債務重組　　 　　　600

　　預計負債　　 　 12(600×2%×1)

　　營業外收入 ——債務重組利得 　　188

　　同時將投資性房地產的賬面價值結轉入其他業務成本

　　借：其他業務成本 500

　　公允價值變動損益 100

　　貸：投資性房地產 ——成本 500

　　——公允價值變動 100

　　(4)假如2012年B公司實現盈利，則：

　　A公司：

　　2012年12月31日收到利息=600×4%=24(萬元)

　　借：銀行存款　　　　　　　24

　　貸：財務費用　　　　　　　24

　　2013年12月31日

　　借：銀行存款 636

　　貸：應收賬款 ——債務重組 600

　　財務費用 24(600×4%)

　　營業外支出 ——債務重組損失

　　12(600×2%)

　　B公司：

　　2012年12月31日支付利息=600×4%=24(萬元)

　　借：財務費用　　　　　　　24

　　貸：銀行存款　　　 　　　 24

　　2013年12月31日

　　借：應付賬款——債務重組 600

　　財務費用 24

　　預計負債 12

　　貸：銀行存款 636

　　(5)假定B公司2012年未實現盈利，將預計負債轉入營業外收入

　　2012年12月31日：

　　借：財務費用　　 　24

　　貸：銀行存款　　　　 24

　　借：預計負債 12

　　貸：營業外收入 12

　　2013年12月31日：

　　借：應付賬款——債務重組　 　　600

　　財務費用　　　　　　　　　　24

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　624

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