五、綜合題(本類(lèi)題共2小題，第1小題15分，第2小題18分，共33分。凡要求計(jì)算的項(xiàng)目，除特別說(shuō)明外，均須列出計(jì)算過(guò)程;計(jì)算結(jié)果出現(xiàn)小數(shù)的，均保留小數(shù)點(diǎn)后兩位小數(shù)，答案中的金額單位用萬(wàn)元表示。)

　　【例題1】甲公司股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“甲公司”)為創(chuàng)業(yè)板的上市公司，2017年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額為3 050萬(wàn)元。2017年初遞延所得稅資產(chǎn)為125萬(wàn)元(系在法定補(bǔ)虧期尚未彌補(bǔ)的虧損形成)，遞延所得稅負(fù)債為50萬(wàn)元(系上年可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升形成)。2017年度匯算清繳時(shí)存在下列會(huì)計(jì)核算與稅法存在差異的事項(xiàng)：

　　(1)1月1日，甲公司以5 000萬(wàn)元取得對(duì)乙公司30%股權(quán)，并自取得當(dāng)日起向乙公司董事會(huì)派出1名董事，能夠?qū)σ夜�司�?cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。取得股權(quán)時(shí)，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為15 000萬(wàn)元(與公允價(jià)值相同)。乙公司2017年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，當(dāng)年取得的作為可供出售金融資產(chǎn)核算的股票投資因公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致其他綜合收益增加500萬(wàn)元。甲公司與乙公司2017年未發(fā)生任何交易。甲公司擬長(zhǎng)期持有對(duì)乙公司的投資。稅法規(guī)定，我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的居民企業(yè)間股息、紅利免稅。

　　(2)6月30日，甲公司將年初持有的可供出售金融資產(chǎn)全部出售。

　　(3)7月1日，甲公司自行研發(fā)的一項(xiàng)非專(zhuān)利技術(shù)達(dá)到預(yù)定用途，當(dāng)年發(fā)生研究開(kāi)發(fā)支出合計(jì)為3 000萬(wàn)元，其中，費(fèi)用化支出2 000萬(wàn)元，資本化支出1 000萬(wàn)元。甲公司預(yù)計(jì)該非專(zhuān)利技術(shù)可以使用5年，無(wú)殘值，采用直線法攤銷(xiāo)。稅法規(guī)定，企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成資產(chǎn)的，未來(lái)期間按照無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額的150%予以稅前扣除。該無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法、攤銷(xiāo)年限及凈殘值的稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)相同。

　　(4)12月31日，甲公司因一項(xiàng)未決訴訟而確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債1 200萬(wàn)元，稅法規(guī)定，在實(shí)際支付賠償款項(xiàng)時(shí)可以稅前扣除。

　　(5)12月31日，應(yīng)收賬款賬面余額5 000萬(wàn)元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備500萬(wàn)元。

　　其他資料：甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%，未來(lái)期間不會(huì)發(fā)生變化，甲公司預(yù)計(jì)未來(lái)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。

　　要求：

　　(1)根據(jù)上述資料，逐項(xiàng)說(shuō)明相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債在年末的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)，形成何種暫時(shí)性差異，并說(shuō)明是否可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，如果不能確認(rèn)請(qǐng)說(shuō)明理由，如果可以確認(rèn)應(yīng)計(jì)算應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額。

　　(2)計(jì)算甲公司當(dāng)年應(yīng)交所得稅及所得稅費(fèi)用。

　　(3)編制與所得稅有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】

　　(1)資料(1)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值= 5000+(1 000+500)×30%=5 450(萬(wàn)元)，計(jì)稅基礎(chǔ)= 5 000(萬(wàn)元)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異450萬(wàn)元，但無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。因?yàn)樵诩坠�司擬長(zhǎng)期持有該投資的情況下，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成的暫時(shí)性差異將通過(guò)乙公司向甲公司分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的方式消除，在兩者適用所得稅稅率相同的情況下，有關(guān)利潤(rùn)在分回甲公司時(shí)是免稅的，不產(chǎn)生對(duì)未來(lái)期間的所得稅影響。

　　資料(2)，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值=0(萬(wàn)元)，計(jì)稅基礎(chǔ)=0(萬(wàn)元)，原形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)轉(zhuǎn)換，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債50萬(wàn)元。

　　資料(3)，無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1 000-1 000/5×6/12=900(萬(wàn)元)，計(jì)稅基礎(chǔ)=900×150%=1 350(萬(wàn)元)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，但無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。因?yàn)樵摬町惍a(chǎn)生于自行研究開(kāi)發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，有關(guān)暫時(shí)性差異在產(chǎn)生時(shí)(交易發(fā)生時(shí))既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，同時(shí)亦非產(chǎn)生于企業(yè)合并的情況下，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)暫時(shí)性差異的所得稅影響。相應(yīng)地，因初始確認(rèn)差異所帶來(lái)的后續(xù)影響亦不應(yīng)予以確認(rèn)。

　　資料(4)，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值=1 200(萬(wàn)元)，計(jì)稅基礎(chǔ)=0(萬(wàn)元)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=1 200×25%=300(萬(wàn)元)。

　　資料(5)，應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值=5 000-500=4 500(萬(wàn)元)，計(jì)稅基礎(chǔ)=5 000(萬(wàn)元)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=500×25%=125(萬(wàn)元)。

　　(2)應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)3 050-權(quán)益法核算確認(rèn)的投資收益1 000×30%-費(fèi)用化加計(jì)扣除2 000×50% -無(wú)形資產(chǎn)150%攤銷(xiāo)的調(diào)整1 000/5× 6/12× 50%+預(yù)計(jì)負(fù)債可抵扣暫時(shí)性差異1200+應(yīng)收賬款可抵扣暫時(shí)性差異500-彌補(bǔ)前期虧損轉(zhuǎn)回期初可抵扣暫時(shí)性差異125/25%=2 900(萬(wàn)元);應(yīng)交所得稅=2 900 ×25%=725(萬(wàn)元);所得稅費(fèi)用=725-300-125+ 125=425(萬(wàn)元)。

　　(3)

　　借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　425

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　300

　　[(1 200+500-125/25%)×25%]

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　 　　　　　　725

　　借：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　【例題2】甲股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“甲公司”)2016年度至2018年度與股權(quán)投資相關(guān)的業(yè)務(wù)如下：

　　2016年度資料：

　　(1)1月1日，甲公司以定向增發(fā)股票方式從非關(guān)聯(lián)方A公司處取得乙公司80%有表決權(quán)股份，從而能夠控制乙公司。甲公司向A公司定向增發(fā)普通股3 000萬(wàn)股(A公司占甲公司公開(kāi)發(fā)行股份的1.3%)，每股面值1元，每股公允價(jià)值8元，以銀行存款支付券商發(fā)行傭金120萬(wàn)元，支付審計(jì)評(píng)估費(fèi)300萬(wàn)元。

　　當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為25 000萬(wàn) 元，其中股本為15 000萬(wàn)元，資本公積3 000萬(wàn)元，盈余公積2 000萬(wàn)元，其他綜合收益500萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)4 500萬(wàn)元。可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為28 000萬(wàn)元，差額為一臺(tái)管理用固定資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值3 000萬(wàn)元，該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。

　　(2)9月1日，乙公司將自產(chǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售給甲公司，該批產(chǎn)品售價(jià)為800萬(wàn)元，其成本為600萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。至年末甲公司已將該批產(chǎn)品對(duì)外出售30%，款項(xiàng)尚未支付。乙公司按應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例為10%。

　　(3)2016年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6 500萬(wàn)元，提取盈余公積650萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利3 000萬(wàn)元，可供出售金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值上升550萬(wàn)元。

　　2017年度資料：

　　(1)1月1日，甲公司從非關(guān)聯(lián)方B公司處受讓乙公司5%有表決權(quán)股份，支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款1 800萬(wàn)元。

　　(2)2017年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8 000萬(wàn)元，提取盈余公積800萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利3 500萬(wàn)元，可供出售金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值上升600萬(wàn)元。

　　(3)2017年度甲公司與乙公司未發(fā)生內(nèi)部交易，至2017年12月31日甲公司已支付乙公司貨款的50%，甲公司將剩余產(chǎn)品全部對(duì)外出售。

　　2018年度資料：

　　1月1日，甲公司轉(zhuǎn)讓65%乙公司股份，取得轉(zhuǎn)讓價(jià)款26 000萬(wàn)元，剩余20%股權(quán)公允價(jià)值為8 000萬(wàn)元。當(dāng)日甲公司不再控制乙公司，但對(duì)乙公司仍具有重大影響。

　　其他資料：

　　(1)甲乙公司除上述交易外未發(fā)生其他內(nèi)部交易，不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。

　　(2)甲公司和乙公司均按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。

　　要求：

　　(1)計(jì)算甲公司取得乙公司控制權(quán)時(shí)在合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。

　　(2)編制2016年度甲公司在合并報(bào)表中的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄。

　　(3)編制2017年度甲公司在合并報(bào)表中的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄(不需編制與現(xiàn)金流量表有關(guān)的抵銷(xiāo)分錄)

　　(4)根據(jù)2018年度資料，分別計(jì)算個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益。

　　【答案】

　　(1)合并商譽(yù)=3 000×8-28 000×80%=1 600(萬(wàn)元)。

　　(2)2016年調(diào)整分錄：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　4 960

　　[(6 500-300)×80%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　4 960

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　2 400 (3000×80%)

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　2 400

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　440(550×80%)

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　440

　　2016年抵銷(xiāo)分錄：

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　資本公積　　　　　　　　　　6 000(3 000+3 000)

　　盈余公積　　　　　　　　　　　2 650(2 000+650)

　　其他綜合收益　　　　　　　　　　1 050(500+550)

　　未分配利潤(rùn)——年末　　　　　 　　　　　　　7 050

　　(4 500+6 500-300-650-3 000)

　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 600

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　27 000

　　(24 000+4 960-2 400+440)

　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　6 350

　　[(15 000+6 000+2 650+1 050+7 050)×20%]

　　借：投資收益　　　　　　　 　　　　　　　　　　4 960

　　少數(shù)股東損益　　　　　　　　　1 240(6 200×20%)

　　未分配利潤(rùn)——年初　　　　　　　 　　　　　4 500

　　貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　650

　　向所有者的分配　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　未分配利潤(rùn)——年末　　　　　　　　　 　　　7 050

　　借：營(yíng)業(yè)收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　借：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　140(200×70%)

　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　140

　　借：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　28(140×20%)

　　貸：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　　28

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　借：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　　16

　　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　　16

　　(3)

　　2017年調(diào)整分錄：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　借：未分配利潤(rùn)——年初　　　　　　　　　 　　　　300

　　管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　4 960

　　[(6 500-300)×80%]

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 　　　　　　　　　　　　4 960

　　借：未分配利潤(rùn)——年初 　　　　　　　　　　　　2 400

　　(3 000×80%)

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 2 400

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　440(550×80%)

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　440

　　借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　212.5

　　[1800-(15000+6000+2650+1050+7050)×5%]

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　212.5

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　6 545 [(8 000-300)×85%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　6 545

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　2 975(3 500×85%)

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 2 975

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　510(600×85%)

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　510

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　資本公積 　　　　　　　　　　6 000(3 000+3 000)

　　盈余公積　　　　　　　　　　　3 450(2 650+800)

　　其他綜合收益　　　　　　　　　1 650(1 050+600)

　　未分配利潤(rùn)——年末　　　　　　　　　　　　10 450

　　(7 050+8 000-300-800-3 500)

　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 600

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　32 667.5

　　(27 000+1 800-212.5+6 545-2 975+510)

　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　5 482.5

　　[(15 000+6 000+3 450+1 650+10 450)×15%]

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　6 545

　　少數(shù)股東損益　　　　　　　　　1 155(7 700×15%)

　　未分配利潤(rùn)——年初　　　　 　　　　　　　　7 050

　　貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　向所有者的分配　　　　　　　　　　　　　　3 500

　　未分配利潤(rùn)——年末　　　　　　　　　　　　10 450

　　借：未分配利潤(rùn)——年初　　　　　　 　　　　　　　140

　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　140

　　借：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　28(140×20%)

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初　　　　　　　　　　　　　　28

　　借：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　21(140×15%)

　　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　　21

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初　　　　　　　　　　　　　　80

　　借：未分配利潤(rùn)——年初　　　　　　　　　　　　　　16

　　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　　16

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　借：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　6(40×15%)

　　貸：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　　6

　　(4)

　　個(gè)別報(bào)表應(yīng)確認(rèn)的投資收益

　　=26 000-(24 000+1 800)/85%×65%

　　=6 270.59(萬(wàn)元);

　　合并報(bào)表應(yīng)確認(rèn)的投資收益

　　=(26 000+8 000)-(15 000+6 000+3 450+

　　1 650+10 450)×85%-1 600+550×80%+600×85%=2 282.5(萬(wàn)元)。

　　或=(26 000+8 000)-32 667.5+550×80%+600×85%=2 282.5(萬(wàn)元)。

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