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第七章 銷售與收款循環審計

　　第一節 銷售與收款循環的特征

　　銷售與收款循環涉及的資產負債表項目主要包括應收票據、應收賬款、長期應收款、預收賬款、應繳稅費等。

　　所涉及的利潤表項目營業收入、營業稅金及附加、銷售費用等。

　　一、銷售與收款循環涉及的主要業務活動

　　(一)接受顧客訂單;(二)批準賒銷信用;(三)按銷售單供貨;(四)按銷售單裝運貨物;(五)向顧客開具賬單;(六)記錄銷售;(七)辦理和記錄現金、銀行存款收入;(八)辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓;(九)注銷壞賬;(十)提取壞賬準備。

　　二、銷售與收款循環涉及的主要憑證和會計記錄

　　(1)顧客訂貨單;(2)銷售單;(3)發運憑證;(4)銷售發票;(5)商品價目表;(6)貸項通知單;(7)應收賬款明細賬;(8)主營業務收入明細賬;(9)折扣與折讓明細賬;(10)匯款通知書;(11)庫存現金日記賬和銀行存款日記賬;(12)壞賬審批表;(13)顧客月末對賬單;(14)轉賬憑證;(15)收款憑證。

　　第二節 銷售與收款循環內部控制測試

　　一、銷售交易的內部控制與控制測試：

　　(一)適當的職責分離;

　　應當將辦理銷售、發貨、收款三項業務的部門(或崗位)分別設立。談判人員至少兩人，并與訂立合同的人員分離;編制銷售發票通知單的人員與開具銷售發票分離;銷售人員與銷貨現款分離;單位應收票據的取得與貼現須經保管人員以外的主管人員批準。

　　(二)正確的授權審批;

　　1、在銷售發生之前，賒銷已經正確審批;

　　2、非經正當審批，不得發出貨物;

　　3、銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經過審批;

　　4、審批人應當根據銷售與收款授權批準制度的規定，在授權范圍內進行審批，不得超越審批權限。

　　(三)充分的憑證和記錄;

　　例如：在收到顧客訂貨單后，就立即編制一份預先編號的一式多聯的銷售單，分別用于批準賒銷、審批發貨、記錄發貨數量以及向顧客開具賬單等。

　　(四)憑證的預先編號;

　　(五)按月寄出對賬單;

　　(六)內部核查程序。

　　二、銷售交易的內部控制目標、關鍵內部控制和常用的控制測試

　　(一)登記入賬的銷售交易確系已經發貨給真實的顧客(發生)

　　(二)所有銷售交易均已登記入賬(完整性)

　　(三)登記入賬的銷售數量確系已發貨的數量，已正確開具賬單并登記入賬(計價與分攤)

　　(四)銷售交易的分類恰當(分類)

　　(五)銷售交易的記錄及時(截止)

　　(六)銷售交易已經正確地計入明細賬并經正確匯總(準確性、計價和分攤)

　　三、收款交易的內部控制和控制測試

　　銷售與收款循環包括銷售與收款兩個方面，在內部控制健全的企業，與銷售相關的收款交易同樣有其內部控制目標和內部控制。

　　第三節 銷售與收款循環主要賬戶的審計

　　一、營業收入的審計

　　(一)營業收入的審計目標

　　確定利潤表中記錄的營業收入是否已發生，且與被審計單位有關;

　　確定所有應當記錄的營業收入均已記錄;

　　確定與營業收入有關的金額及其他數據是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當;

　　確定營業收入是否已記錄于正確的會計期間;

　　確定營業收入是否已按企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當的列報。

　　(二)營業收入的實質性程序

　　1、主營業務收入的實質性程序

　　二、應收賬款的審計

　　(一)應收賬款的審計目標

　　確定資產負債表中記錄的應收賬款是否已存在;

　　確定所有應當記錄的應收賬款是否均已記錄;

　　確定記錄的應收賬款由被審計單位擁有或控制;

　　確定應收賬款是否可回收，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分;

　　確定應收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確;

　　確定應收賬款及其壞賬準備是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。

　　函證目的是為了證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性、防止或發現被審計單位及其有關人員在銷售業務中 發生的錯誤或弄虛作假、營私舞弊行為。

　　(1)函證的范圍和對象

　　審計人員不需對所有被審計應收款進行函證。函證數量、范圍由以下因素決定：第一，應收款在全部資產中所占比重;第二，被審計單位內控強弱;第三，以前函證結果;第四，函證方式的選擇。

　　一般情況下，注冊會計師應選作函證對象的項目有：第一，大額或賬齡較長的項目。第二，與債務人發生糾紛的項目。第三，關聯方項目。第四，主要客戶(包括關系密切的客戶)項目。第五，交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目。第六，可能產生重大錯報或舞弊的非正常的項目。

　　(2)函證方式

　　函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。

　　積極的函證方式又稱肯定式函證，是指注冊會計師向第三方發出詢證函，要求第三方證實有關信息，注冊會計師要求被詢證者在所有的情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。

　　如債務人符合下列情況時，采用積極式函證較好：①個別賬戶欠款金額較大;②有理由相信欠款可能會存在爭論，差錯等問題。

　　消極的函證方式又稱否定式函證，是指注冊會計師向第三方發出詢證函，要求第三方證實有關信息，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。

　　當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：第一，重大錯報風險評估為低水平。第二，涉及大量余額較小的賬戶。第三，預期不存在大量的錯誤。第四，沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。

　　(3)函證時間的選擇

　　發出的最佳時間應是與資產負債表日接近的時間。

　　(4)函證的控制

　　注冊會計師應當直接控制詢證函的發送和回收：

　　①對無法投送退回的信函要進行分析、查明原因;

　　②對于采用積極式函證方式沒有得到答復的，應采用追查程序，發第二、三封詢證函;

　　③若反復函證仍得不到答復，注冊會計師應采用替代程序、檢查與銷售有關的文件，以驗證應收款的真實性。

　　(5)函證結果分析

　　產生原因主要有以下幾種：

　　第一、購銷雙方記錄的時間不同

　　①詢證函發出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款;

　　②詢證函發出時，被 審計單位貨物已經發出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物;

　　③債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到;

　　④債務人對收到貨物的數量，質量及價格等異議而全部或部分拒付貨款;

　　第二、一方或雙方記賬錯誤

　　第三、被審計單位的舞弊行為

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