第一章  注冊會計師審計概論

一、本章考情分析
（一）可考程度分析：
本章屬于審計基礎(chǔ)知識，非重點章節(jié)，近四年都未出現(xiàn)考題（見表1-1），估計2007年也很難直接出題。但對于初學(xué)CPA《審計》的考生朋友來說，了解本章內(nèi)容是進行以后章節(jié)學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)。
表1-1                  最近四年考題分值分布

（二）重難點提示：
1、財務(wù)報表審計目標(biāo)；
2、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ?BR>3、注冊會計師審計與內(nèi)部審計的關(guān)系；
（三）教材變化情況：
（1）增加財務(wù)報表審計目標(biāo)（教材P6第4段）；
（2）審計類別作了文字修訂（教材P6-7）。

二、本章考點精講
【考點一】注冊會計師審計概念(補充講解，理解即可)
注冊會計師審計是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的財務(wù)報表及其相關(guān)資料進行獨立審查并發(fā)表審計意見。具體說明如下：
(1)“依法”是依據(jù)《注冊會計師法》和審計準(zhǔn)則；
(2)這里的“注冊會計師”指的是會計師事務(wù)所。根據(jù)2006年2月15號頒布的鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則第三條， “注冊會計師是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務(wù)所”�？梢姟白�冊會計師依法接受委托”實際是會計師事務(wù)所接受委托，而不是注冊會計師個人承接業(yè)務(wù)；
(3)審計對象是“被審計單位的財務(wù)報表及其相關(guān)資料”，其中，“被審計單位”是審計的客體，“財務(wù)報表及其相關(guān)資料”是審計的內(nèi)容；
(4)注冊會計師審計的中心環(huán)節(jié)是審查，注冊會計師審計的實質(zhì)是獨立性；
(5)“發(fā)表審計意見”是財務(wù)報表審計的目的。注冊會計師“審計意見”只有三種，即無保留意見、保留意見和否定意見；“無法表示意見”本質(zhì)上不是一種審計意見，因為注冊會計師未能實施必要的審計程序，未收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能對財務(wù)報表是否合法、是否公允表示意見。但是，注冊會計師接受委托簽訂了審計業(yè)務(wù)約定書，要求提交審計報告。根據(jù)審計準(zhǔn)則第1501號和第1502號，注冊會計師出具的審計報告有標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告、無保留意見帶強調(diào)段的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告共五種類型。
【考點二】財務(wù)報表審計目的(教材P6、P103，重點掌握)
根據(jù)審計準(zhǔn)則第1101號第四條規(guī)定， 財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見。其中，合法性是指財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；公允性是指財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
但是注冊會計師在實際執(zhí)業(yè)時關(guān)注的重點是財務(wù)報表“不合法”和 “不公允”的情形。其中，“不合法”表面上是指財務(wù)報表不符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，實質(zhì)上就是“審計差異”，而且“審計差異”內(nèi)容按是否需要調(diào)整賬戶記錄分為核算誤差和重分類誤差（教材P469第3段）；“不合法”要考慮的內(nèi)容見教材P480，“不公允”要考慮的內(nèi)容見教材P481。
【考點三】審計意見的作用（補充講解，重點掌握）
根據(jù)審計準(zhǔn)則第1101號第五條和第十五條規(guī)定，注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見其作用是提高財務(wù)報表的可信賴程度，不是對被審計單位未來生存能力或管理層經(jīng)營效率、效果提供的保證。
【考點四】注冊會計師審計類別(教材P6，一般了解)
注冊會計師審計按目的和內(nèi)容的不同,可分為財務(wù)報表審計、經(jīng)營審計與合規(guī)性審計。
1.財務(wù)報表審計。財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作,對財務(wù)報表是否按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制發(fā)表審計意見。規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)通常是適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。如果被審計單位按照計稅基礎(chǔ)、收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)或監(jiān)管機構(gòu)的報告要求編制的財務(wù)報表，注冊會計師進行審計也較普遍，但《審計》教材和審計準(zhǔn)則將其歸類為特殊領(lǐng)域?qū)徲嫞ń滩腜520）。
2.經(jīng)營審計。經(jīng)營審計是注冊會計師為了評價被審計單位經(jīng)營活動的效率和效果，而對其經(jīng)營程序和方法進行的評價。
3.合規(guī)性審計。合規(guī)性審計的目的是確定被審計單位是否遵循了特定的程序、規(guī)則或條例。
【考點五】風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞ń滩腜7-8，重點理解）
由于審計風(fēng)險受到企業(yè)固有風(fēng)險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的財務(wù)報表項目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的風(fēng)險，此外，還受到注冊會計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風(fēng)險的影響，職業(yè)界很快發(fā)展了審計風(fēng)險模型。即審計風(fēng)險=固有風(fēng)險x控制風(fēng)險x檢查風(fēng)險；注冊會計師通過評估固有風(fēng)險與控制風(fēng)險確定檢查風(fēng)險,通過控制檢查風(fēng)險確保審計風(fēng)險處在其可接受的低水平，這就是傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型。
傳統(tǒng)審計實務(wù)建立在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，而直接實施控制測試和實質(zhì)性程序，容易產(chǎn)生審計失敗。因為企業(yè)管理層串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等方面，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。由于某些會計師事務(wù)所不進行風(fēng)險評估，造成審計工作無的放矢，影響了審計效率和效果。
在此背景下，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會與英美等國的審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)共同研究制定審計風(fēng)險準(zhǔn)則，改進了傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型，提高注冊會計師識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的能力。新的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險x 檢查風(fēng)險（教材P158）。注冊會計師通過了解被審計單位及其環(huán)境評估重大錯報風(fēng)險（教材P201），確定檢查風(fēng)險；為了控制檢查風(fēng)險，注冊會計師設(shè)計和實施進一步審計程序以確保最終審計風(fēng)險處在可接受的低水平（教材P210、P213）。
 【考點六】注冊會計師審計與內(nèi)部審計的關(guān)系(教材P102，重點掌握)
1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分了解被審計單位的內(nèi)部審計工作。（基本觀點）
注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分了解被審計單位內(nèi)部審計工作，以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并設(shè)計和實施進一步審計程序。
2.注冊會計師利用內(nèi)部審計工作成果的原因。（基本觀點）
(1)內(nèi)部審計是被審計單位內(nèi)部控制的一個重要組成部分。內(nèi)部審計指由被審計單位內(nèi)部機構(gòu)或人員對其內(nèi)部控制的有效性、財務(wù)信息的真實性和完整性以及經(jīng)營活動的效率和效果等開展的一種評價活動。注冊會計師審計要對內(nèi)部控制進行測評就須了解其內(nèi)部審計的設(shè)置和執(zhí)行情況；
(2)內(nèi)部審計與注冊會計師審計在工作上具有一致性；
(3)利用內(nèi)部審計工作結(jié)果可以提高工作效率，節(jié)約審計費用。
3.內(nèi)部審計對注冊會計師的作用。
有效的內(nèi)部審計通常有助于注冊會計師確定或修改審計程序的性質(zhì)和時間，并縮小實施審計程序的范圍。

三、經(jīng)典例題考核點分析
（一）單項選擇題
1.注冊會計師與政府審計部門如果對同一審計事項進行審計，最終形成的審計結(jié)論可能存在差異。導(dǎo)致差異的下列各項原因中最主要的是(    )。（2002年）
A.審計的方式不同  B.審計的性質(zhì)不同
C.審計的獨立性不同  D.審計的依據(jù)不同
【答案】D
【解析】注冊會計師審計是依據(jù)《注冊會計師法》和注冊會計師審計準(zhǔn)則進行的，而政府審計是依據(jù)《審計法》和政府審計準(zhǔn)則進行的，正因為二者審計準(zhǔn)則不同，因此對同一審計事項進行審計最終形成的審計結(jié)論可能存在差異。（2007年《審計》教材P9第4段）
（二）多項選擇題
1.注冊會計師進行年度財務(wù)報表審計時，應(yīng)對被審計單位的內(nèi)部審計進行了解，并可以利用內(nèi)部審計的工作成果，這是因為(    )。（2000年）（2007年《審計》教材P10）
A.內(nèi)部審計是注冊會計師審計的基礎(chǔ)

B.內(nèi)部審計是被審計單位內(nèi)部控制的重要組成部分
C.內(nèi)部審計和注冊會計師審計在工作上具有一定程度的一致性
D.利用內(nèi)部審計工作成果可以提高注冊會計師的工作效率
【答案】B、C、D
【解析】內(nèi)部審計與注冊會計師審計在工作內(nèi)容具有一致性，但二者在各自領(lǐng)域發(fā)揮著各自的職能，不存在內(nèi)部審計是注冊會計師審計的基礎(chǔ)作用。因此選項A錯誤。
（三）判斷題
1.由于職業(yè)判斷貫穿于注冊會計師審計工作的全過程，并且可能得到的審計證據(jù)有很多是說服性而非結(jié)論性的，因此，注冊會計師的任何審計意見都不能絕對保證財務(wù)報表使用人確定已審計財務(wù)報表的可靠程度。(    )（2002年）
【答案】√
【解析】見講義的【考點三】。

四、同步強化練習(xí)題
(一)單項選擇題
1.注冊會計師審計方法是隨著(    )的變化而調(diào)整的。（教材P7第2段）
A.審計目標(biāo)   B.審計對象
C.審計責(zé)任   D.審計環(huán)境
2.財務(wù)報表審計是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作對（    ）發(fā)表的審計意見。（教材P6第4段）
A.會計資料及其他有關(guān)資料的真實性、合法性
B.經(jīng)濟活動
C.財務(wù)報表的合法性、公允性
D.財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量
3.下述提法不正確的有(    )。
A.注冊會計師審計產(chǎn)生的直接原因是財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離（教材P4第2段）
B. 注冊會計師審計對象可概括為被審計單位的經(jīng)濟活動（教材P6第4段）
C. 注冊會計師審計、政府審計和內(nèi)部審計三類審計機構(gòu)共同構(gòu)成我國審計監(jiān)督體系，其中，政府審計處于主導(dǎo)地位（教材P8第1段）
D. 注冊會計師審計具有獨立、客觀、公正的特點（教材P4第4段）
4.下列提法中，表述正確的是(    )。
A.政府審計是獨立性最強的一種審計（教材P9第2段）
B.財務(wù)報表的合法性是報表使用者最為關(guān)心的（教材P6第4段）
C.注冊會計師審計意見旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度（見講義的【考點三】）
D.內(nèi)部審計是注冊會計師審計的基礎(chǔ)（教材P10）
5.目前,我國審計準(zhǔn)則中提出的審計方法是(    )。（教材P7）
A.賬項基礎(chǔ)審計
B.制度基礎(chǔ)審計
C.財務(wù)基礎(chǔ)審計
D.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?BR> 
(二)多項選擇題
1.注冊會計師方法的發(fā)展經(jīng)歷了以下幾個階段(    )。（教材P7）
A.以會計憑證和賬簿的詳細檢查為特征的賬項基礎(chǔ)審計
B.以被審計單位是否遵守了特定的程序規(guī)劃或條例為特征的合規(guī)性審計
C.以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計為特征的制度基礎(chǔ)審計
D.以重大錯報風(fēng)險的識別、評估、應(yīng)對為審計工作主線的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?BR>2.注冊會計師通過執(zhí)行審計工作對財務(wù)報表發(fā)表審計意見,注冊會計師發(fā)表審計意見的內(nèi)容是(    )。（教材P6第4段）
A. 財務(wù)報表是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定
B. 財務(wù)報表是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家其他有關(guān)法規(guī)的規(guī)定
C. 財務(wù)報表是否在所有方面公允反映地被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量
D. 財務(wù)報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量
3.下列有關(guān)注冊會計師審計的說法中正確的有(    )。（教材P6、P10）
A.注冊會計師審計就是注冊會計師代表本所或個人接受委托對被審計單位的財務(wù)報表進行審計并發(fā)表審計意見
B.注冊會計師審計的獨立體現(xiàn)為雙向獨立
C.注冊會計師審計實際上提供的是一種有償服務(wù)
D.注冊會計師在執(zhí)行審計工作時必須利用內(nèi)部審計的工作成果
4.政府審計與注冊會計師審計的下列表述中，不正確的是(    )。（教材P9）
A.二者都有權(quán)就有關(guān)審計事項向有關(guān)單位和個人進行調(diào)查并取得有關(guān)證明材料
B.二者都是外部審計，都是雙向獨立
C.二者的對象、方式基本一致
D.二者在審計中對同一事項作出的結(jié)論相同
5.以下有關(guān)審計方法的表達中正確的有(    )。（教材P7）
A.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匦氖且灾卮箦e報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對
B.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匦氖且詫徲嬶L(fēng)險的防止或發(fā)現(xiàn)并糾正
C. 制度基礎(chǔ)審計的重心是以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計
D.賬項基礎(chǔ)審計的重心是以發(fā)現(xiàn)和防止資產(chǎn)負債表錯弊
(三)判斷題
1.注冊會計師可以是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員,有時也可指其所在的會計師事務(wù)所。(    ) （見講義的【考點一】）
2.審計風(fēng)險模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源配置到最容易導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。(    ) （教材P7）
3.注冊會計師的審計意見旨在提高財務(wù)報表可信賴程度但不能理解為是對被審計單位未來生存能力或管理經(jīng)營效率、效果提供擔(dān)保。(    ) （見講義的【考點三】）
4.注冊會計師審計意見的公允性是指被審計單位的財務(wù)報表經(jīng)注冊會計師審計后，能真實準(zhǔn)確地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。(    ) （教材P6第4段）
5. 由于利用內(nèi)部審計工作成果可以提高工作效率，因此，注冊會計師在對一個單位進行審計時，必須了解該被審計單位內(nèi)部審計情況，以決定是否利用其工作成果。(    ) （教材P10）
6.經(jīng)營審計是注冊會計師為了評價被審計單位經(jīng)營活動的效率和效果，而對其經(jīng)營程序和方法進行評價，在某種程度上說經(jīng)營審計更象是管理咨詢。（    ）（教材P6）

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