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2007年注冊會計師考試輔導班內部講義[各科]
2007年注會考試各地報名信息 2007年考試大綱
三、存貨的期末計量
1．按照規定，存貨應當在期末按成本與可變現凈值孰低計量，對存貨成本高于可變現凈值的差額，計提存貨跌價準備。
【例】2007年末，甲商品賬面余額100萬元，可變現凈值90萬元，需計提10萬元存貨跌價準備：
借：資產減值損失 10
貸：存貨跌價準備 10
2．在計提存貨跌價準備中，應分別確定存貨的成本和可變現凈值
（1）存貨的成本就是存貨的賬面余額，可以根據存貨的日常核算確定，即在存貨期初余額的基礎上，加上本月增加的存貨，減去本月發出的存貨，即為存貨的期末余額。
（2）可變現凈值，是指企業在正常經營過程中，以存貨的估計售價減去估計完工成本及銷售直接費用和相關稅金后的價值。根據存貨的用途不同，可變現凈值有二種確定方法：
①直接用于銷售的存貨，包括外售的庫存商品、外售的材料等：
可變現凈值 ＝ a存貨的估計售價 — c估計的銷售費用及相關稅金
②用于需要繼續加工的存貨，包括用于生產的材料、半成品、包裝物、低值易耗品等：
可變現凈值 ＝ a存貨的估計售價— b至完工估計將要發生的成本— c估計的銷售費用及相關稅金
（3）估計售價的確定。為了計算出可變現凈值，必須先確定估計售價。估計售價有三種確定方法：
①為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應當以產成品或者商品的合同價格作為其可變現凈值的計量基礎。
②如果企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量，超出部分的存貨可變現凈值，應當以產成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎。
③沒有銷售合同或勞務合同約定的存貨，其可變現凈值應當以產成品或商品的一般銷售價格或原材料的市場價格作為計量基礎。
歸納起來就是：有合同的執行合同價；沒有合同的執行一般市場價格。
3．材料計提跌價準備的特殊規定
（1）對于用于生產而持有的材料等，應當將其與所生產的產成品的期末價值減損情況聯系起來：
①對于用于生產而持有的材料等，如果用其生產的產成品的可變現凈值預計高于產成品的生產成本，則該材料應當按照材料成本計量，即不計提跌價準備。
②如果材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于產成品的生產成本，則該材料應當按材料的可變現凈值計量，即需要計提跌價準備。應特別注意的是，材料的可變現凈值應通過用其生產的產成品的估計售價和產成品的預計銷售費用及稅金來計算：
材料的可變現凈值=產成品的估計售價-將材料加工成產成品尚需投入的成本-產成品估計銷售費用及相關稅金
（2）對于用于出售的材料等，則只需要將材料的成本與根據材料本身的估計售價、估計銷售費用及相關稅金確定的可變現凈值相比即可。
4．存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現凈值比較后計提，如果某些存貨與具有類似用途并在同一地區生產和銷售的存貨系列相關，且實際上難以將其與該存貨系列的其他項目區別開來進行估價，可以合并計提存貨跌價準備；對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計算成本與可變現凈值，比較后計提存貨跌價準備。
5．存貨跌價準備的賬務處理
（1）期末提取存貨跌價準備時
借：資產減值損失 ——計提的存貨跌價準備
貸：存貨跌價準備
（2）期末沖回存貨跌價準備時
借：存貨跌價準備
貸：資產減值損失 ——計提的存貨跌價準備
下面舉例說明不同用途的存貨，其跌價準備計提的方法：
①外售的庫存商品如何計提跌價準備。
【例1】2007年12月31日，A庫存商品的賬面成本為800萬元，估計售價為750萬元，估計的銷售費用及相關稅金為15萬元。年末計提跌價準備前，A庫存商品的跌價準備余額為10萬元，則年末A庫存商品計提存貨跌價準備如下：
A庫存商品可變現凈值=A庫存商品的估計售價- 估計的銷售費用及相關稅金=750-15=735（萬元）；A庫存商品的賬面成本為800萬元，應保留存貨跌價準備65萬元；年末計提跌價準備前，A庫存商品的跌價準備余額為10萬元，故應補提跌價準備55萬元。企業的賬務處理是：
借：資產減值損失 55
貸：存貨跌價準備 55
②出售材料如何計提跌價準備
【例2】2007年12月31日，B原材料的賬面成本為500萬元，因產品結構調整，無法再使用B原材料，準備將其出售，估計B材料的售價為540萬元，估計的銷售費用及相關稅金為12萬元。年末計提跌價準備前，B材料的跌價準備余額為零，則年末計提存貨跌價準備如下：
B材料可變現凈值=B材料的估計售價— 估計的銷售費用及相關稅金=540-12=528（萬元）；因材料的可變現凈值528萬元高于材料成本500萬元，不計提存貨跌價準備。
③需要繼續加工的材料，在用其生產的產品價值未減損時，如何計提跌價準備
【例3】2007年12月31日，C原材料的賬面成本為600萬元，C原材料的估計售價為550萬元；假設用600萬元C原材料生產成甲商品的成本為720萬元，甲商品的估計售價為900萬元，估計的甲商品銷售費用及相關稅金為30萬元，年末計提跌價準備前，C原材料的跌價準備余額為零。則年末計提存貨跌價準備如下：
甲商品可變現凈值=甲商品的估計售價 - 估計的銷售費用及相關稅金=900-30=870（萬元）；因甲商品的可變現凈值870萬元高于甲商品的成本720萬元，C原材料按其本身的成本計量，不計提存貨跌價準備。
④需要繼續加工的材料，在用其生產的產品價值發生減損時，如何計提跌價準備。
【例4】2007年12月31日，D原材料的賬面成本為1 000萬元，D原材料的估計售價為850萬元；假設用1 000萬元D原材料生產成乙商品的成本為1300萬元（即至完工估計將要發生的成本為300萬元），乙商品的估計售價為1280萬元，估計乙商品銷售費用及相關稅金為70萬元，年末計提跌價準備前，D原材料的跌價準備余額為120萬元。則年末計提存貨跌價準備如下：
乙商品可變現凈值=乙商品的估計售價-估計的乙商品銷售費用及相關稅金=1280-70=1210（萬元）
因乙商品的可變現凈值1210萬元低于乙商品的成本1 300萬元，D原材料應當按照原材料的可變現凈值計量：
D原材料可變現凈值=乙商品的估計售價-將D原材料加工成乙商品估計將要發生的成本-估計的乙商品銷售費用及相關稅金=1280-300-70=910（萬元）
（特別提醒：自用的材料的可變現凈值是通過商品的估計售價和商品的估計銷售費用來計算的。）
D原材料的成本為1 000萬元，可變現凈值為910萬元，應保留存貨跌價準備90萬元；年末計提跌價準備前，D材料的跌價準備余額為120萬元，故應沖回30萬元。企業的賬務處理是：
借：存貨跌價準備 30
貸：資產減值損失——計提的存貨跌價準備 30
6．存貨跌價準備的轉銷
因銷售、債務重組、非貨幣性資產交換而結轉存貨成本時，應結轉與其對應的存貨跌價準備，其中銷售結轉的存貨跌價準備沖減主營業務成本、其他業務成本；債務重組、非貨幣性資產交換結轉存貨跌價準備一般也沖減主營業務成本、其他業務成本。
注意區分：存貨跌價準備轉回、存貨跌價準備轉銷。轉回是指存貨價值回升時，轉回多提的跌價準備，借記存貨跌價準備，貸記資產減值損失；轉銷是指存貨發出后，轉銷相應的跌價準備，借記存貨跌價準備，貸記主營業務成本。
【例5】甲公司為增值稅一般納稅企業，增值稅稅率為17%，2007年年初A庫存商品賬面余額1000萬元，已計提存貨跌價準備200萬元；本期對外銷售A庫存商品600萬元，取得銷售收入800萬元（不含稅），款項尚未收到；用A庫存商品100萬元（計稅價格120萬元）抵償一項180萬元的應付賬款。甲公司的賬務處理是：
①商品銷售時
借：應收賬款 936
貸：主營業務收入 800
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）136 （800×17%）
借：主營業務成本 480
存貨跌價準備 [200×（600÷1000）60％]120
貸：庫存商品 600
②債務重組完成時：
借：應付賬款 180
貸：主營業務收入 120
應交稅費¬——應交增值稅（銷項稅額）（120×17%） 20.4
營業外收入——債務重組利得（180－120×1.17） 39.6
借：主營業務成本 80
存貨跌價準備 [200×（100÷1000）10％）] 20
貸：庫存商品 100
【綜合例子】說明存貨核算的全過程。
甲股份有限公司為增值稅一般納稅企業，增值稅稅率為17%。原材料按實際成本計價核算，發出材料采用全月一次加權平均法計量，半年末和年度終了按單個存貨項目計提存貨跌價準備。甲公司2007年12月初A材料結存400公斤，實際成本36 000元。12月發生有關A材料的業務如下：
(1)12月1日，從外地購入A材料600公斤，增值稅專用發票上注明的價款為48 000元，增值稅稅額為8 160元，另發生運雜費400元（假定不考慮增值稅抵扣），裝卸費140元，各種款項已用銀行存款支付，材料已驗收入庫。
(2)12月8日，從本市購入A材料200公斤增值稅專用發票注明價款15 000元，增值稅稅額2 550元。貨款未付。
(3)12月15日，接受丙公司投資，收到A材料800公斤，投資各方確認的價值為68 000元（含稅），投資方未提供增值稅專用發票。按投資協議規定，丙公司投資后占注冊資本60萬元的10%的股份。
（4）12月31日，匯總本月發出A材料1 700公斤，其中產品生產領用1 500公斤，企業管理部門領用200公斤。
（5）12月31日，A材料的實際成本為25 131元，估計售價為25 000元；A材料用于生產丁商品，假設用A材料生產成丁商品的成本為41 000元，至完工估計將要發生的成本為15 869元，丁商品的估計售價為40 000元，估計丁商品銷售費用及相關稅金為120元。年末計提跌價準備前，A材料的跌價準備余額為零。
要求：
(1)編制與A材料初始計量有關的會計分錄。
(2)編制發出A材料的會計分錄。
（3）編制年末計提A材料跌價準備的會計分錄。
(“應交稅費”科目要求寫出明細科目，單位：元)
【答案】
(1)編制與A材料初始計量有關的會計分錄
①12月1日，外購材料
借：原材料 48 540
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）8 160
貸：銀行存款（48 000+8 160+400+140）56 700
②12月8日，外購材料
借：原材料 15000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2 550
貸：應付賬款 17 550
③12月15日，接受投資
借：原材料 68 000
貸：實收資本（60 000萬×10%） 60 000
資本公積——資本溢價 8 000
（2）編制發出A材料的會計分錄
發出材料的單位成本=（月初結存金額+本月入庫金額）÷（月初結存數量+本月入庫數量）=[36 000+（48 540+15 000+68 000）]÷[400+（600+200+800）]=167 540÷2000=83.77(元/公斤)
產品生產應負擔材料成本=1 500×83.77=125 655 （元）
企業管理部門應負擔材料成本=200×83.77=16 754（元）
借：生產成本 125 655
管理費用 16 754
貸：原材料 142 409
年末結存A材料300公斤，實際成本25 131（16 7540—142 409）元。
（3）編制年末計提A材料跌價準備的會計分錄
丁商品可變現凈值=丁商品的估計售價- 估計的丁商品銷售費用及相關稅金=40000-120=39 880（元）
因丁商品的可變現凈值39 880元低于丁商品的成本41 000元，A材料應計提跌價準備：
A原材料可變現凈值=丁商品的估計售價— 將A原材料加工成丁商品估計將要發生的成本-估計的丁商品銷售費用及相關稅金=40 000-15 869-120=24 011（元）
A原材料的成本為25 131元，可變現凈值為24 011元，應保留存貨跌價準備1 120元；年末計提跌價準備前，A材料的跌價準備余額為零，故應計提跌價準備1 120元：
借：資產減值損失 1 120
貸：存貨跌價準備 1 120
推薦：2007年注冊會計師考試網絡輔導，名師授課
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