三、可供出售金融資產為債券時要注意的地方

　　通過上面的例題，我們可以得出以下兩個結論：第一，可供出售金融資產為債券時，計算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮發生的減值損失;第二，可供出售金融資產為債券時，計算公允價值變動額是用可供出售金融資產的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。

　　因為可供出售金融資產比較特殊，一般情況下，金融資產的攤余成本可以理解成賬面價值，只有可供出售金融資產例外。當可供出售金融資產為債券時(為股票時不存在攤余成本的問題)，如果期末公允價值發生了變動，不計提減值時，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響;而當發生了減值，計提了資產減值損失時，對“可供出售金融資產——公允價值變動”的金額就應考慮在內，因為此時是相對較長時間內的減值問題，其對成本的影響應考慮在內，考慮的金額就是資產減值損失中核算的金額。

　　因此，當可供出售金融資產為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較;當計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產發生的減值損失，本例題2010年底確認投資收益的分錄中就是按照這個原則來計算的。

　　【識記要點】

　　①可供出售金融資產應按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用。

　　②可供出售債務工具的減值損失通過損益轉回，計入資產減值損失;可供出售權益工具的減值損失，通過“資本公積——其他資本公積”轉回。

　　③可供出售金融資產處置時，要將公允價值價值的累計變動額計入資本公積的部分轉入投資收益中。

　　④可供出售金融資產為債券時，計算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產發生的減值損失。

　　⑤可供出售金融資產為債券時，計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較。

　　公允價值變動損益的期末結轉

　　在交易性金融資產的會計處理中，如果交易性金融資產是跨年度的，公允價值變動損益在期末要轉入本年利潤，而跨年度處置交易性金融資產時公允價值變動損益也要轉入投資收益，有的學友會有疑問，這樣會不會出現重復地將公允價值變動損益計入本年利潤呢?

　　其實，公允價值變動損益是要在期末轉入本年利潤，轉入后該科目無余額。但因為企業處置交易性金融資產時相應的利得才實現，所以要將原沒有確認的利得，即計入公允價值變動損益科目的金額轉入投資收益，因為公允價值變動損益和投資收益都屬于損益類科目，其在處置當期期末一個轉入本年利潤的借方，一個轉入本年利潤的貸方，且金額相等，即該分錄對處置當期本年利潤總額不會產生影響。

　　處置時：

　　借：公允價值變動損益

　　貸：投資收益

　　處置當期期末：

　　借：本年利潤

　　貸：公允價值變動損益

　　借：投資收益

　　貸：本年利潤

　　(或者做上述分錄相反的三個分錄)

　　因此，跨年度處置交易性金融資產時，不會出現公允價值變動損益重復計入本年利潤的問題。

　　【識記要點】

　　跨年度處置交易性金融資產，將公允價值變動損益轉入投資收益不影響處置當期損益。