4.商譽的減值測試

　　商譽的減值測試，就是把集團公司的子公司看作一個資產組，考察整個子公司的凈資產的減值情況，確認的減值首先應該抵減商譽的價值，然后才是凈資產的減值，減值測試分為兩步：

　　(1)首先要對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試。如果不包含商譽的資產組或者資產組組合發生了減值，那么商譽肯定是發生減值了，那么把商譽整體確認減值，把計算出來的減值確認為資產組或資產組組合的減值。如果不包含商譽的資產組沒有發生減值的，為了進一步判斷商譽是否發生了減值，那么需要進入第二步。

　　(2)對包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試。比較相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失。

　　減值損失要先抵減分攤至資產組或資產組組合中商譽的賬面價值，如果抵減商譽后還有剩余，應當根據資產組或者資產組組合中除商譽以外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　還需要注意，在非同一控制下的控股合并中，如果是非全資子公司，由于可收回金額的預計包括歸屬于少數股東的商譽價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內：

　　當“資產組賬面價值+歸屬于少數股東權益的商譽”>可收回金額時→差額為資產減值損失，首先抵減商譽的價值(該商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分)→確認歸屬于母公司的商譽減值損失(將商譽的減值損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤)。

　　對于商譽減值的具體處理，可以看一下在2008年注會《會計》考試中，計算及會計處理題第3題，它綜合了總部資產和商譽的減值測試，同時也涉及到了固定資產計提折舊等知識點：

　　【08年真題】甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)系生產家用電器的上市公司，實行事業部制管理，有A、B、C、D四個事業部，分別生產不同的家用電器，每一事業部為一個資產組。甲公司有關總部資產以及A、B、C、D四個事業部的資料如下：

　　(1)甲公司的總部資產為一級電子數據處理設備，成本為1500萬元，預計使用年限為20年。至20*8年末，電子數據處理設備的賬面價值為1200萬元，預計剩余使用年限為16年。電子數據處理設備用于A、B、C三個事業部的行政管理，由于技術已經落后，其存在減值跡象。

　　(2)A 資產組為一生產線，該生產線由X、Y、Z三部機器組成。該三部機器的成本分別為4000萬元、6000萬元、10000萬元，預計使用年限均為8年。至20*8年末，X、Y、Z機器的賬面價值分別為2000萬元、3000萬元、5000萬元，預計剩余使用年限均為4年。由于產品技術落后于其他同類產品，產品銷量大幅下降，20*8年度比上年下降了45%。

　　經對A資產組(包括分配的總部資產，下同)未來4年的現金流量進行預測并按適當的折現率折現后，甲公司預計A資產組未來現金流量現值為8480萬元。甲公司無法合理預計A資產組公允價值減去處置費用后的凈額，因X、Y、Z機器均無法單獨產生現金流量，因此也無法預計X、Y、Z機器各自的未來現金流量現值。甲公司估計X機器公允價值減去處置費用后的凈額為1800萬元，但無法估計Y、Z機器公允價值減去處置費用后的凈額。

　　(3)B資產組為一條生產線，成本為1875萬元，預計使用年限為20年。至20*8年末，該生產線的賬面價值為1500萬元，預計剩余使用年限為16年。B資產組未出現減值跡象。

　　經對B資產組(包括分配的總部資產，下同)未來16年的現金流量進行預測并按適當的折現率折現后，甲公司預計B資產組未來現金流量現值為2600萬元。甲公司無法合理預計B資產組公允價值減去處置費用后的凈額。

　　(4)C資產組為一條生產線，成本為3750萬元，預計使用年限為15年。至20*8年末，該生產線的賬面價值為2000萬元，預計剩余使用年限為8年。由于實現的營業利潤遠遠低于預期，C資產組出現減值跡象。

　　經對C資產組(包括分配的總部資產，下同)未來8年的現金流量進行預測并按適當的折現率折現后，甲公司預計C資產組未來現金流量現值為2016萬元。甲公司無法合理預計B資產組公允價值減去處置費用后的凈額。

　　(5)D資產組為新購入的生產小家電的丙公司。20*8年2月1日，甲公司與乙公司簽訂<股權轉讓協議>，甲公司以9100萬元的價格購買乙公司持有的丙公司70%的股權。4月15日，上述股權轉讓協議經甲公司臨時股東大會和乙公司股東會批準。4月25日，甲公司支付了上述轉讓款。5月31日，丙公司改選了董事會，甲公司提名的董事占半數以上，按照公司章程規定，財務和經營決策需董事會半數以上成員表決通過。當日丙公司可辨認凈資產的公允價值為12000萬元。甲公司與乙公司在該項交易前不存在關聯方關系。D資產組不存在減值跡象。

　　至20*8年12月31日，丙公司可辨認凈資產按照購買日的公允價值持續計算的賬面價值為13000萬元。甲公司估計包括商譽在內的D資產組的可收回金額為13500萬元。

　　(6)其他資料如下：

　　1.上述總部資產，以及A、B、C各資產組相關資產均采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值均為零。

　　2.電子數據處理設備中資產組的賬面價值和剩余使用年限按加權平均計算的賬面價值比例進行分配。

　　3.除上述所給資料外，不考慮其他因素。

　　要求：

　　(1)計算甲公司20*8年12月31日電子數據處理設備和A、B、C資產組及其各組成部分應計提的減值準備金額，并編制相關會計分錄;

　　(2)計算甲公司電子數據處理設備和A、B、C資產組及其各組成部分于20*9年度應計提的折舊額。將上述相關數據填列在答題卷第8頁“甲公司20*8年資產減值準備及20*9年折舊計算表”內。

　　(2)計算甲公司20*8年12月31日商譽應計提的減值準備，并編制相關的會計分錄。

　　【答案】

　　借：資產減值損失-總部資產 144

　　-設備X 200

　　-設備Y 675

　　-設備Z 1125

　　-C資產組 200

　　貸：固定資產減值準備　　　　　2344

　　(2)2009年以下各項目應該計提的折舊金額：

　　總部資產2009年計提的折舊金額=(1200-144)/16=66(萬元)

　　設備X2009年計提的折舊金額=1800/4=450(萬元)

　　設備Y2009年計提的折舊金額=2325/4=581.25(萬元)

　　設備Z2009年計提的折舊金額=3875/4=968.75(萬元)

　　B資產組2009年計提的折舊金額=1500/16=93.75(萬元)

　　C資產組2009年計提的折舊金額=1800/8=225(萬元)

　　(3)商譽=9100-12000×70%=700萬元。

　　合并財務報表中確認的總商譽=700/70%=1000萬元。

　　甲公司包含商譽的資產組賬面價值=13000+1000=14000萬元，可收回金額為13500萬元，應計提減值500萬元。

　　甲公司20×8年12月31日商譽應計提的減值準備=500×70%=350(萬元)

　　借：資產減值損失 350

　　貸：商譽減值準備 350