(7)2010年12月31日

　　應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=(2000+72.60-17.1-17.78-37.72)×4%=2000×4%=80(萬元)

　　借：應收利息　　100

　　貸：投資收益　　80

　　可供出售金融資產——利息調整　　20

　　可供出售金融資產賬面價值=2000-20=1980(萬元)，公允價值為2020萬元，應該轉回原確認的資產減值損失2010-1980=30(萬元)

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動　　30

　　貸：資產減值損失　　　　　　　　　　　30

　　(8)2011年1月5日

　　借：銀行存款　　100

　　貸：應收利息　　100

　　(8)2011年1月20日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1990

　　可供出售金融資產—公允價值變動　　7.72(15.5+22.22-30)

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　20

　　貸：可供出售金融資產—成本　　　　　　2000

　　可供出售金融資產—利息調整　　　　　　17.72(72.6-17.1-17.78-20)

　　[例題總結與延伸]

　　該例題涵蓋了可供出售金融資產為債券時的初始計量、后續計量、減值以及處置的處理，在此題中，我們要注意一下幾個問題：

　　1.可供出售金融資產為債券時，公允價值變動額的計算是用可供出售金融資產的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。

　　因為可供出售金融資產比較特殊，一般情況下，金融資產的攤余成本可以理解成賬面價值，只有可供出售金融資產例外。當可供出售金融資產為債券時(為股票時不存在攤余成本的問題)，如果期末公允價值發生了變動，不計提減值時，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響;而當發生了減值，計提了資產減值損失時，對“可供出售金融資產——公允價值變動”的金額就應考慮在內，因為此時是相對較長時間內的減值問題，其對成本的影響應考慮在內，考慮的金額就是資產減值損失中核算的

　　因此，當可供出售金融資產為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較;當計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產發生的減值，本例題2010年底確認投資收益的分錄中就是按照這個原則來計算的。

　　2.可供出售金融資產發生減值時的有關會計分錄：

　　借：資產減值損失(應減記的金額，即期末公允價值和成本明細余額之間的差額，只適用于可供出售金融資產為股票時)

　　貸：資本公積——其他資本公積(原計入的累計損失，原計入的累計收益應借記)

　　可供出售金融資產——公允價值變動(期末公允價值和賬面價值之間的差額)

　　需要注意的是，發生減值損失前，如果公允價值是上升的，那么原計入“資本公積——其他資本公積”的從借方轉出，準則中沒有明確說明這一點。

　　對于已確認損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。會計分錄如下：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：資產減值損失

　　可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　判斷可供出售金融資產是發生減值，還是屬于正常的公允價值變動，主要是看公允價值是否是持續性的下降，如果是持續性的下降則是發生了減值，反之則是正常的公允價值變動。

　　另外可供出售金融資產發生減值的，可以單獨設置“可供出售金融資產減值準備”科目。

　　3.結合所得稅一章的知識，由于可供出售金融資產采用公允價值進行后續計量，而稅法規定，以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的可供出售金融資產賬面價值與計稅基礎之間的差異要確認遞延所得稅，同時計入所有者權益(資本公積——其他資本公積)，具體的賬務處理在后面的知識點總結中進行歸納。