11.1.6 建造合同收入的確認和計量

　　1.建造合同的概念

　　建造合同是指為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而簽訂的合同。主要是房屋，道路、橋梁等。

　　2.建造合同的類型

　　①固定造價合同。風險主要由建造承包方承擔

　　②成本加成合同。風險主要由發包方承擔

　　3.合同分立和合同合并

　　(1)合同分立。如果一項合同包括建造多項資產，在同時具備以下三個條件時，每項資產應分立為單項合同處理：

　　①每項資產均有獨立的建造計劃;

　　②建造承包商與客戶就每項資產單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產有關的合同條款;

　　③每項資產的收入和成本可單獨辨認。

　　(2)合同合并。如果為建造一項或數項資產而簽訂一組合同，而一組合同無論對應單個客戶還是幾個客戶，在同時具備以下三個條件時，應合并為單項合同處理：

　　①該組合同按一攬子交易簽訂;

　　②該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分;

　　③該組合同同時或依次履行。

　　例如：某建筑公司與客戶簽訂一項合同，為客戶建造一棟宿舍樓和一座食堂。在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進行談判，并達成一致意見：宿舍樓的工程造價為500萬元。食堂的工程造價為200萬元。宿舍樓和食堂均有獨立的施工圖預算，宿舍樓的預計總成本為450萬元，食堂的預計總成本為170萬元。根據上述資料分析：由于宿舍樓和食堂均有獨立的施工圖預算，因此符合條件(1);由于在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進行談判，并達成一致意見，因此符合條件(2);由于宿舍樓和食堂均有單獨的造價和預算成本，因此符合條件(3)。建筑公司應將建造宿舍樓和食堂分立為兩個單項合同進行會計處理。

　　如果不同時滿足上述3個條件，則不能將合同分立，而應將其作為一個合同進行會計處理。假如上例中，沒有明確宿舍樓和食堂各自的工程造價，而是以700萬元的總金額簽訂了該項合同，也未作出各自的預算成本。這時，不符合條件(3)，則建筑公司不能將該項合同分立為兩個單項合同進行會計處理。

　　(3)追加資產的建造

　　追加資產的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：

　　①該追加資產在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數項資產存在重大差異;

　　②議定該追加資產的造價時，不需要考慮原合同價款。

　　否則，與原合同合并為一項合同進行會計核算。

　　【要點提示】掌握合同分立、合同合并的確認條件。

　　例如：某建筑商與客戶簽訂了一項建造合同。合同規定，建筑商為客戶設計并建造一棟教學樓，教學樓的工程造價(含設計費用)為600萬元，預計總成本為550萬元。合同履行一段時間后，客戶決定追加建造一座地上車庫，并與該建筑商協商一致，變更了原合同內容。根據上述資料分析：由于該地上車庫在設計、技術和功能上與原合同包括的教學樓存在重大差異，表明符合條件(1)，因此該追加資產的建造應當作為單項合同。

　　4.合同收入的構成及合同變更收入的確認條件

　　(1)合同收入的組成內容

　　①合同的初始收入

　　②因合同變更、索賠、獎勵等原因形成的，與合同有關的零星收入不作為合同收入。

　　(2)合同變更收入的確認條件

　　①客戶能夠認可因變更、索賠及獎勵而增加的收入;

　　②收入能夠可靠地計量。

　　【要點提示】記住合同收入的構成要素。

　　5.合同成本的構成及會計處理

　　(1)合同成本的構成

　　①直接費用

　　包括耗用的人工費用、耗用的材料費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。

　　②間接費用

　　包括臨時設施攤銷費用和施工、生產單位管理人員工資、獎金、職工福利費、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程取暖費、排污費等。

　　(2)合同成本的會計處理

　　直接費用在發生時直接計入合同成本，間接費用在期末按系統合理的方法分攤計入合同成本，合同成本分攤方法有人工費用比例法、直接費用比例法。

　　(3)核算合同成本時，有幾點需要注意：

　　①與合同有關的零星收益不作為合同收入，而是直接沖減合同成本。

　　②下列各項費用，不計入合同成本，而是作為期間費用直接計入當期損益：

　　A、企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動所發生的管理費用;

　　B、船舶等制造企業的銷售費用;

　　C、企業因籌集生產經營所需要資金而發生的財務費用;

　　D、因訂立合同而發生的有關費用。

　　【要點提示】哪些費用納入合同成本、哪些納入當期損益需特別關注。

　　6.合同收入和費用的確認

　　(1)確認原則：

　　①固定造價合同的確認原則

　　當以下要素能夠可靠時，采用完工百分比法。

　　A、收入能夠可靠計量

　　B、與合同相關的經濟利益能夠流入企業

　　C、在資產負債表日合同完工進度和為合同尚需發生的成本能夠可靠的確定

　　D、為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚的區分和可靠的計量。

　　②成本加成合同的確認原則

　　當以下要素的結果能可靠估計時，采用完工百分比法。

　　A、與合同相關的經濟利益能夠流入企業

　　B、為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚的區分和可靠計量。

　　【要點提示】比較掌握提供勞務收入與建造合同收入的確認條件。

　　③完工進度的確定

　　A、累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例

　　累計實際發生的合同成本是指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本，不包括與合同未來活動相關的合同成本(如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本)，以及在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項(根據分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成累計實際發生的合同成本)。

　　【例11-29】某建筑公司承建A工程：工期2年，A工程的預計總成本為2 000萬元。第一年，該建筑公司的“工程施工——A工程”賬戶的實際發生額為1 200萬元。其中：人工費400萬元，材料費500萬元，機械作業費250萬元，其他直接費和工程間接費50萬元。經查明，A工程領用的材料中有一批雖已運到施工現場但尚未使用，尚未使用的材料成本為100萬元。根據上述資料計算第一年的完工進度如下：

　　『正確答案』合同完工進度;(1 200-100)÷2 000×100%=55%

　　B、已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例

　　C、根據實際測定的完工進度確定。

　　【要點提示】測試中主要使用第一種測量方式。

　　(2)特殊情況

　　如果上述要素無法可靠估計(這里所提及的無法可靠估計主要是指款項能否收回無法可靠估計)，應作如下處理：

　　①按能收回的價款作收入確認;

　　②按實耗的勞務成本作支出確認;

　　③二者差作當期損失認定。

　　【要點提示】對比提供勞務收入掌握上述特殊情況。

　　(3)完工百分比法的計算方法

　　①當期確認合同收入=(合同總收入×完工進度)-以前期間累計已確認的收入;

　　②當期確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度-以前期間累計已確認的合同費用;

　　③當期確認的合同毛利=當期確認的合同收入-當期確認的合同費用。

　　注：在計算最后一年的合同收入和合同毛利應采用倒擠的方式處理，以避免出現誤差。具體計算公式如下：

　　最后一年的合同收入=總收入-以前年度確認過的收入;

　　最后一年的合同費用=總成本-以前年度累計已確認的成本;

　　最后一年的合同毛利=最后一年的合同收入-最后一年的合同費用

　　【要點提示】掌握建造合同收入的確認方法及賬務處理。

　　【例11—30】某建筑企業簽訂了一項總金額為2 700 000元的固定造價合同，合同完工進度按照累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程已于20×7年2月開工，預計20×9年9月完工。最初預計的工程總成本為2 500 000元，到20×8年底，由于材料價格上漲等因素調整了預計總成本，預計工程總成本已為3 000 000元。該建筑企業于20×9年7月提前兩個月完成了建造合同，工程質量優良，客戶同意支付獎勵款300 000元。建造該工程的其他有關資料如表11—2所示。

　　表11—2　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

 

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