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第七節 金融資產轉移
一、金融資產轉移的含義
(一)金融資產轉移
是指企業(轉出方)將金融資產讓與或交付給該金融資產發行方以外的另一方(轉入方)。如企業將持有的未到期商業票據向銀行貼現等。
(二)金融資產轉移的類型
1.將收取金融資產現金流量的權利轉移給另一方，如將持有的未到期商業票據向銀行貼現等，此時收取現金流量的權利已經轉移給銀行。
2.將金融資產轉移給另一方，但保留收取金融資產現金流量的權利，并承擔將收取的現金流量支付給最終收款方的義務，同時還應滿足下列條件：
(1)從該金融資產收到對等的現金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。企業發生短期墊付款，但有權全額收回該墊付款并按照市場上同期銀行貸款利率計收利息的，視同滿足本條件。
(2)根據合同約定，不能出售該金融資產或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現金流量的保證。
(3)有義務將收取的現金流量及時支付給最終收款方。企業無權將該現金流量進行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內將所收到的現金流量進行現金或現金等價物投資的除外。企業按照合同約定進行再投資的，應當將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。
例如：銀行將其信貸資產交付給信托公司，信托公司可以以信貸資產為基礎進行資產證券化，即盤活該資產。此時，銀行就是持有(信貸)資產的企業，此時將該資產轉移給信托公司，但是保留了收取資產現金流量的權利，最終的收款方是買證券的投資者。銀行要在收到現金流量時(證券收益)，交付給投資者。
二、金融資產轉移的確認和計量
(一)金融資產整體轉移和部分轉移的區分
金融資產轉移會計處理的要點是能否終止確認。如企業將應收票據到銀行貼現，是否能貸應收票據?如果貸記應收票據，說明已經終止確認。如果不能終止確認，則應該貸記短期借款。對于銀行將信貸資產委托給信托公司，如果貸記信貸資產(貸款)，則屬于終止確認。
終止確認前，著重關注：
1.轉入方是否是轉出方的子公司：如果是，從合并報表層面，不存在終止確認問題。如果站在母公司角度，如果符合終止確認條件，則應該終止確認。
2.整體轉移還是部分轉移：
企業應將金融資產轉移區分為金融資產整體轉移和部分轉移，并分別按照準則有關規定處理。
●整體轉移：考慮整體終止確認;
●部分轉移：考慮部分終止確認：
金融資產部分轉移，包括下列三種情形：
(1)將金融資產所產生現金流量中特定、可辨認部分轉移，如企業將一組類似貸款的應收利息轉移等。
(2)將金融資產所產生全部現金流量的一定比例轉移，如企業將一組類似貸款的本金和應收利息合計的90%轉移等。
(3)將金融資產所產生現金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉移，如企業將一組類似貸款的應收利息的90%轉移等。
(二)符合終止確認條件的情形
1.符合終止確認條件的判斷
三種情況：
(1)企業收取金融資產現金流量的合同權利終止的——應當終止確認該金融資產。如將持有至到期投資(可供出售金融資產)出售。
(2)企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方——應當終止確認該金融資產。保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產。
典型業務主要包括：
①不附任何追索權方式的金融資產出售;如甲公司將應收賬款賣給某商業銀行，此時收取現金流量的權利已轉移給商業銀行。甲公司是否能終止確認?如果雙方約定，應收賬款到期，銀行向對方收取現金流量，如果收不到，與甲公司沒有任何關系，此時滿足終止確認。而如果合同約定，銀行收不到對方的現金流量時，銀行可以向甲公司追索，此時風險報酬沒有轉移，不能終止確認。
②附回購協議的金融資產出售，回購價為回購時該金融資產的公允價值;如甲公司將1 000萬元的持有至到期投資賣給對方，售價為1 100萬元，同時簽訂合同，半年后，以1 150萬元購回。此時屬于回購價格固定。在出售的時候，不可以終止確認。而如果半年后，按照半年后的市場價格購回，此時屬于回購價為公允價值。在出售的時候，可以終止確認。
③附重大價外看跌期權(或看漲期權)的金融資產出售。如甲公司將股票出售，出售價格為每股10元，同時簽訂期權合約，如果股票價格下跌，則以每股8元購回。此時對對方有利，如果將來價格跌到每股6元或者每股5元，可以按照合同價格，即每股8元賣給甲公司。
價外：從期權的價格設定來看，期權不會行權，如上例，如果股票價格跌為每股9.5元，那么可以判斷對方不會按照期權合同約定的價格賣給甲公司。看跌：對方不會返售;看漲：本企業(發行方)不會回購。
◆企業面臨的風險沒有因金融資產轉移發生實質性改變的，表明該企業仍保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，如將貸款整體轉移并對該貸款可能發生的信用損失進行全額補償等。例如銀行將貸款轉移給信托公司，同時簽訂合同，如果將來貸款收不回來，銀行補償本金和利息。此時銀行不能終止確認，因為雖然已經將貸款出售，但是將來購買貸款的另一方收不到貸款本金和利息時，銀行需要償還對方本金和利息。
(3)企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產控制。
企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，即企業保留了部分但不是幾乎所有金融資產所有權上的風險和報酬，按照金融資產轉移準則，此時，企業應當判斷是否放棄了對該金融資產的控制。如果放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產;如果沒有放棄，按繼續涉入處理。見后面的講解。
2.符合終止確認條件時的計量
(1)金融資產整體轉移滿足終止確認條件的——應當終止確認該金融資產，同時按以下公式確認相關損益：
金融資產整體轉移的損益=因轉移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得(如為累計損失，應為減項)-所轉移金融資產的賬面價值
如一項可供出售金融資產，賬面價值為1 000萬元，以1 200萬元價格出售。將1 200萬元與1 000萬元的差額計入投資收益。當可供出售金融資產的成本是900萬元，公允價值變動是100萬元，此時發生公允價值變動的時候，需要將100萬元計入資本公積。在出售的時候，需要同時將資本公積的金額轉入投資收益。所以最后出售確認的投資收益金額為200+100=300(萬元)。
注意：
◆因轉移收到的對價=因轉移交易收到的價款+新獲得金融資產的公允價值+因轉移獲得服務資產的公允價值-新承擔金融負債的公允價值-因轉移承擔的服務負債的公允價值。
◆原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得或損失，是指所轉移金融資產(如可供出售金融資產)轉移前公允價值變動直接計入所有者權益的累計額。
(2)金融資產部分轉移滿足終止確認條件的——應當將所轉移金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的服務資產應當視同未終止確認金融資產的一部分)之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：
終止確認部分的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額(涉及轉移的金融資產為可供出售金融資產的情形)―終止確認部分的賬面價值。
原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額，應當按照金融資產終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。
3.符合終止確認的賬務處理
借：銀行存款等科目 (實際收到的對價)
資本公積——其他資本公積 (轉移可供出售金融資產公允價值變動額)
壞賬準備等 (已提的金融資產減值準備)
貸：應收賬款等科目 (終止確認金融資產的賬面余額)
借或貸：營業外支出、投資收益等損益科目(差額)
【例題1·計算分析題】教材【例2-16】
20×4年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為300 000元，增值稅銷項稅額為51 000元，款項尚未收到。雙方約定，乙公司應于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，經與中國銀行協商后約定：甲公司將應收乙公司的貸款出售給中國銀行，價款為263 250元;在應收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司根據以往經驗，預計該批商品將發生的銷售退回金額為23 400元，其中，增值稅銷項稅額為3 400元，成本為13 000元，實際發生的銷售退回由甲公司承擔。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價款為23 400元。假定不考慮其他因素。
甲公司與應收債權出售有關的賬務處理如下：
『正確答案』
(1)20×4年6月4日出售應收債權：
借：銀行存款 263 250
營業外支出 64 350
其他應收款 23 400
貸：應收賬款 351 000
(2)20×4年8月3日收到退回的商品：
借：主營業務收入 20 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 3 400
貸：其他應收款 23 400
借：庫存商品 13 000
貸：主營業務成本 13 000
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