(二)資產組賬面價值的確定

　　資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。

　　資產組的賬面價值包括：

　　(1)可直接歸屬于資產組的各單項資產的賬面價值。比如，由甲、乙、丙設備組成的生產線，該資產組的賬面價值首先包括甲、乙、丙設備各自的賬面價值。

　　(2)可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值。主要是兩項內容：總部資產和商譽。

　　總部資產就是指集團公司的行政辦公樓、共同使用的研發中心、下設所有公司共同使用的數據處理系統等。總部資產的一個重要特點是其不能確定公允價值減去處置費用后的凈額，不能單獨產生現金流量，也就不能單獨計算可收回金額，所以應按合理和一致的方法分攤至資產組或是資產組組合中進行減值測試。

　　商譽也是這樣。商譽是一個企業的超額獲利能力，也不能單獨計提減值準備，減值測試時需要分配到下面的各個資產組或資產組組合中。

　　綜上，資產組的賬面價值包括各個單項資產的賬面價值加上按合理和一致的標準分配的價值。

　　需要注意的問題：

　　(1)通常情況下，分配總部資產和商譽的思路是按各個資產組的賬面價值的比例分攤。但如果各資產組使用壽命不一樣，那么要考慮用加權的賬面價值比例進行分攤。

　　(2)資產組的賬面價值通常是不包括負債的賬面價值的，但是如果某一項負債的價值在確定可收回金額的時候考慮了，那么資產組的賬面價值也應該包括這個負債的價值。

　　【例題2·計算分析題】教材【例8-10】MN公司在某山區經營一座某有色金屬礦山,根據規定,公司在礦山完成開采后應當將該地區恢復原貌(這叫預計棄置費用)。恢復費用主要為山體表層復原費用(比如恢復植被等),因為山體表層必須在礦山開發前挖走。因此,企業在山體表層挖走后,就應確認一項預計負債,并計入礦山成本,假定其金額為500萬元。

　　20×7年12月31日,隨著開采進展,公司發現礦山中的有色金屬儲量遠低于預期,因此，公司對該礦山進行了減值測試�？紤]到礦山的現金流量狀況,整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在20×7年年末的賬面價值為1 000萬元(包括確認的恢復山體原貌的預計負債)。

　　礦山(資產組)如于20×7年12月31日對外出售,買方愿意出價820萬元(包括恢復山體原貌成本,即已經扣減這一成本因素),預計處置費用為20萬元,因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元。

　　礦山的預計未來現金流量的現值為1 200萬元,不包括恢復費用。

　　根據上述資料，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額,在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時,應當將已確認的負債金額從中扣除。

　　在本例中，資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元，該金額已經考慮了恢復費用。該資產組預計未來現金流量的現值在考慮了恢復費用后為700(1 200-500)萬元。因此，該資產組的可收回金額為800萬元。資產組的賬面價值在扣除了已確認的恢復原貌預計負債后的金額為500(1 000-500)萬元。這樣，資產組的可收回金額大于其賬面價值，所以，資產組沒有發生減值，不必確認減值損失。

 

　　【例題3·多項選擇題】下列各項中，應計入資產組賬面價值的有(　)。

　　A.可直接歸屬于資產組的資產賬面價值

　　B.可以合理和一致的分攤至資產組的資產賬面價值

　　C.已確認的負債的賬面價值

　　D.對資產組可收回金額的確定起決定性作用的負債的賬面價值

　　E.可以合理和一致的分攤至資產組的資產的公允價值

　　『正確答案』ABD

　　(三)資產組減值損失的會計處理

　　資產組計提減值的步驟：

　　第一步：首先計算出整個資產組的減值損失(可收回金額低于賬面價值的差額)。

　　比如資產組的賬面價值為1 000萬，可收回金額為800萬，需要計提200萬的減值準備，企業不能籠統的對資產組計提200萬的減值準備，而應將該減值損失進行分攤。

　　第二步：將資產組的減值損失進行分配，分配順序如下：

　　1.首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值。

　　接上例，200萬的減值損失由甲設備、乙設備、丙設備組成的資產組負擔，如果該資產組包含了50萬的商譽，那么200萬的減值首先要抵減商譽，剩下的150萬再在甲設備、乙設備、丙設備之間進行分配。如果該資產組還包括一部分總部資產，那么150萬的減值損失要在總部資產和甲設備、乙設備、丙設備之間進行分配。

　　為什么要先抵減商譽的價值?因為商譽是看不見、摸不到的，在所有的資產中，商譽的不確定性是最大的。

　　2.然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　注意：抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：

　　(1)該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的);

　　(2)該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的);

　　(3)零。

　　接上例，假如剩余的減值損失150萬甲設備需要承擔的部分為50萬，甲設備自身的價值為120萬，扣除負擔的減值損失后，賬面價值為70萬。對于甲設備雖然不能取得其未來現金流量的現值，但是其可以單獨出售，公允價值減去處置費用后的凈額為80萬，不符合約束條件的第一個條件，不可以。甲設備最多只能計提40萬的減值準備，剩余的10萬要進行二次分配，由乙設備和丙設備來承擔。

　　如果甲設備需要承擔的減值損失為30萬，計提減值后，資產賬面價值為90萬，高于80萬，這樣計提30萬的減值準備即可。換句話說，甲設備承擔的減值損失在40萬以內，該承擔多少就計提多少，如果超過40萬，那么最多只能計提40萬。

　　【例題4·計算分析題】教材【例8-11】XYZ公司有一條甲生產線，該生產線生產光學器材，由A、B、C三部機器構成，成本分別為400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。2005年甲生產線所生產的光學產品有替代產品上市，到年底，導致公司光學產品的銷路銳減40%(出現減值跡象)，因此，對甲生產線進行減值測試。

　　2005年12月31日，A、B、C三部機器的賬面價值分別為200 000元、300 000元、500 000元。估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000元(說明A機器計提減值準備的上限是50 000元)，B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。

　　整條生產線預計尚可使用5年。經估計其未來5年的現金流量及其恰當的折現率后，得到該生產線預計未來現金流量的現值為600 000元。由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產線預計未來現金流量的現值為其可收回金額。

　　鑒于在2005年12月31日該生產線的賬面價值為1 000 000元，而其可收回金額為600 000元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，因此，該生產線已經發生了減值，公司應當確認減值損失400 000元，并將該減值損失分攤到構成生產線的3部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000元，因此，A機器分攤了減值損失后的賬面價值不應低于150 000元。具體分攤過程如表8—4所示。

　　表8-4　　　　　資產組減值損失分攤表

　　*注：按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失80 000元(400 000×20%)，但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000元，因此，機器A最多只能確認減值損失50 000(200 000-150 000)元，未能分攤的減值損失30 000(80 000-50 000)元，應當在機器B和機器C之間進行再分攤。

　　根據上述計算和分攤結果，構成甲生產線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失50 000元、l31 250元和218 750元，賬務處理如下：

　　借：資產減值損失——機器A　　　 　50 000

　　——機器B　　　　131 250

　　——機器C　　　　218 750

　　貸：固定資產減值準備——機器A　　 50 000

　　——機器B　　131 250

　　——機器C　　218 750

　　注意：就本題來說，也可以不用進行二次分攤，即機器A先分攤減值50 000元，剩余減值350 000元在機器B和機器C之間進行分配，結果是一樣的。針對本題來說，這樣計算是正確的，但是，把所有的題目都按一次分配的思路處理，是不可以的。假如上例中資產組賬面價值為1 000 000元，可收回金額為900 000元，整個資產組的減值損失為100 000元，此時若用一次分配的思路，先將機器A的50 000元減去，剩下的50 000元在機器B和機器C之間進行分配就錯了。因為100 000×20%=20 000(元)，小于50 000元，即機器A真正應提的減值是20 000元，而不是50 000元。這就體現了二次分配的重要性。

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