第五節　商譽減值測試與處理

　　一、商譽概述

　　商譽是一種資產，既是資產，則應確認;但商譽是一種特殊的資產，它不可辨認，確認條件很嚴格。企業自創的商譽，不得確認。凡是賬簿上或報表中記錄的商譽，都是外購的商譽，即購買另外一家企業時支付的買價高于購買所得凈資產的差額。準確地說，商譽產生于非同一控制下企業合并。按照合并方式來劃分，商譽包括吸收合并形成的商譽和控股合并形成的商譽兩種。

　　吸收合并形成的商譽，記在主并方的賬簿中及其個別資產負債表中;控股合并形成的商譽，不計入母公司的賬簿或個別資產負債表，僅僅出現在合并資產負債表中。

　　二、商譽的減值測試

　　商譽作為一項資產，按規定每年年末均要進行減值測試。然后，商譽通常沒有活躍交易市場，公允價值難以確定，而且，也不能獨立產生現金流量，無法計算現金流量現值，即，商譽的可收回金額難以確定，因此，商譽的減值損失無法根據賬面價值與可收回金額之差來確定。商譽的減值必須結合資產組來計算。

　　商譽減值測試的方法，就是前面所講資產組減值的第二層次。

　　在確認了第一層次資產組減值損失之后，再將商譽攤入受其影響的資產組，形成“第二層次資產組”。

　　商譽減值測試的方法

　　第一步，計算第二層次資產組的減值損失。

　　資產組賬面價值=第一層次資產組+商譽分攤額

　　注：第一層次資產組賬面價值=資產組單項資產+總部資產分攤額-第一層次減值準備(即已確認第一層次的減值損失)

　　資產組減值損失=資產組賬面價值-資產組可收回金額

　　注：第二層次資產組的可收回金額，與第一層次資產組的可收回金額，通常是相等的。

　　第二步，分攤減值損失。

　　資產組減值損失，首先用于抵減商譽分攤額;剩余的部分，按資產組包含的單項資產和總部資產分攤額的賬面價值比重分攤。

　　單項資產分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額。由此未分攤的減值損失，按組內其他單項資產賬面價值的比重進行二次分攤。

　　講前說明

　　例題以及例題上方的兩段話，講的是控股合并形成的商譽，并未包含吸收合并形成的商譽。本例商譽減值測試，是在合并資產負債表之中的核算，而不是在甲企業的個別報表(賬簿)中核算。

　　先看例題，完了之后再去理解例題上方的那兩段話。

　　控股合并下，商譽是在合并財務報表中反映的，而且，如果是非全資子公司，合并財務報表中的商譽僅僅是大股東的(即母公司的)，這個與吸收合并不同。

　　這種情況下，題目給出的數據往往是將子公司作為一個資產組組合，商譽需要由整個子公司負擔，現在題目給出的是整個子公司的可收回金額，子公司本身有其賬面價值，還要考慮商譽的價值，但是需要注意，合并財務報表中的商譽僅是大股東的，所以還需要根據大股東的商譽金額推算少數股東的商譽金額，因為可收回金額是整個公司的可收回金額，那么商譽也應該既包括大股東的商譽也包括少數股東的商譽，然后再加上商譽之外資產的賬面價值計算整個資產組組合的賬面價值。

　　【例題8·計算題】

　　甲企業在20×7年1月1日以1 600萬元的價格收購了乙企業80%股權。在收購日，乙企業可辨認資產的公允價值為1 500萬元，沒有負債和或有負債。因此，甲企業在其合并財務報表中確認商譽400(1 600-1 500×80%)萬元、乙企業可辨認凈資產1 500萬元和少數股東權益300(1 500×20%)萬元。

　　假定乙企業的所有資產被認定為一個資產組。由于該資產組包括商譽，因此，它至少應當于每年年度終了進行減值測試。在20×7年末，甲企業確定該資產組的可收回金額為1 000萬元，可辨認凈資產的賬面價值為1 350萬元。由于乙企業作為一個單獨的資產組的可收回金額1 000萬元中，包括歸屬于少數股東權益在商譽價值中享有的部分。(注：考試時題干到此結束)

　　解析購買日的會計處理

　　本例中甲乙合并屬于非同一控制下的控股合并。 20×7年1月1日甲企業取得對乙企業投資時的賬務處理為：

　　借記長期股權投資1600，貸記銀行存款1600。

　　20×7年1月1日編制合并報表時的抵銷分錄為：

　　借：股本

　　資本公積

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　商譽 　　　　400

　　貸：長期股權投資 　　1600

　　少數股東權益　　 300

　　2007年12月31日商譽減值測試

　　乙企業的所有資產被認定為一個資產組，假設稱為乙資產組，則：

　　乙資產組=可辨認凈資產+(不可辨認的資產)商譽

　　商譽=母公司享有的80%商譽即400+少數股東享有的20%商譽即100(400/80%-400)=500

　　乙資產組的賬面價值=可辨認凈資產賬面價值1350+商譽賬面價值500 =1850

　　乙資產組的減值損失=賬面價值1850-可收回金額1000=850。

　　注：乙企業可辨認凈資產賬面價值1350，是指乙企業可辨認凈資產在合并報表中的列示金額，實質是自購買日乙企業凈資產按公允價值持續計算的金額。乙企業的可收回金額可理解為轉讓乙企業的整體交易價格。

　　會計處理

　　這850萬減值損失，首先沖減商譽的全部賬面價值即500萬，剩余的350萬減值損失由可辨認資產承擔。但要注意，甲企業在合并報表中只確認80%的商譽，因此，只需要確認80%的商譽減值損失，即400(500×80%)，其實也就是將報表中所確認的商譽賬面價值沖減至零。

　　計提減值準備、確認減值損失的分錄為：

　　借：資產減值損失——商譽 　　　400

　　——可辨認資產 350

　　貸：商譽——商譽減值準備 　　　　　　400

　　可辨認資產 —— ××資產減值準備 350

　　這筆分錄是合并報表的抵銷分錄。

　　商譽減值小結

　　確認減值損失后，在合并資產負債表中，乙企業的可辨認資產賬面價值為1000萬，商譽賬面價值為0。減值測試時，商譽與可辨認資產的最大區別在于：資產組減值損失850萬，不能按照可辨認資產賬面價值1350萬和商譽的賬面價值500萬的比重進行分攤，而要直接沖減商譽的全部賬面價值，余額再由可辨認資產承擔。

　　另外，注意商譽減值與對子公司投資減值的區別。比如說，2007年末，甲企業對乙企業投資發生了減值跡象，該80%乙企業股權在證券市場中的交易價格為1400萬元，則應對乙企業投資計提長期股權投資減值準備200(1600-1400)萬元。總之，商譽減值在合并報表中核算，對子公司投資減值在甲企業個別報表中核算。

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