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第七節(jié)　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的含義

　　(一)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。如企業(yè)將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)等。

　　(二)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型

　　1.將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，如將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)等，此時(shí)收取現(xiàn)金流量的權(quán)利已經(jīng)轉(zhuǎn)移給銀行。

　　2.將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時(shí)還應(yīng)滿足下列條件：

　　(1)從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)發(fā)生短期墊付款，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場(chǎng)上同期銀行貸款利率計(jì)收利息的，視同滿足本條件。

　　(2)根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。

　　(3)有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。

　　例如：銀行將其信貸資產(chǎn)交付給信托公司，信托公司可以以信貸資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)證券化，即盤活該資產(chǎn)。此時(shí)，銀行就是持有(信貸)資產(chǎn)的企業(yè)，此時(shí)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給信托公司，但是保留了收取資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，最終的收款方是買證券的投資者。銀行要在收到現(xiàn)金流量時(shí)(證券收益)，交付給投資者。

　　二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量

　　(一)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)是能否終止確認(rèn)。如企業(yè)將應(yīng)收票據(jù)到銀行貼現(xiàn)，是否能貸應(yīng)收票據(jù)?如果貸記應(yīng)收票據(jù)，說明已經(jīng)終止確認(rèn)。如果不能終止確認(rèn)，則應(yīng)該貸記短期借款。對(duì)于銀行將信貸資產(chǎn)委托給信托公司，如果貸記信貸資產(chǎn)(貸款)，則屬于終止確認(rèn)。

　　終止確認(rèn)前，著重關(guān)注：

　　1.轉(zhuǎn)入方是否是轉(zhuǎn)出方的子公司：如果是，從合并報(bào)表層面，不存在終止確認(rèn)問題。如果站在母公司角度，如果符合終止確認(rèn)條件，則應(yīng)該終止確認(rèn)。

　　2.整體轉(zhuǎn)移還是部分轉(zhuǎn)移：

　　企業(yè)應(yīng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，并分別按照準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。

　　●整體轉(zhuǎn)移：考慮整體終止確認(rèn);

　　●部分轉(zhuǎn)移：考慮部分終止確認(rèn)：

　　金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：

　　(1)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。

　　(2)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的90%轉(zhuǎn)移等。

　　(3)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。

　　(二)符合終止確認(rèn)條件的情形

　　1.符合終止確認(rèn)條件的判斷

　　三種情況：

　　(1)企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的——應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。如將持有至到期投資(可供出售金融資產(chǎn))出售。

　　(2)企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方——應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　典型業(yè)務(wù)主要包括：

　　①不附任何追索權(quán)方式的金融資產(chǎn)出售;如甲公司將應(yīng)收賬款賣給某商業(yè)銀行，此時(shí)收取現(xiàn)金流量的權(quán)利已轉(zhuǎn)移給商業(yè)銀行。甲公司是否能終止確認(rèn)?如果雙方約定，應(yīng)收賬款到期，銀行向?qū)Ψ绞杖‖F(xiàn)金流量，如果收不到，與甲公司沒有任何關(guān)系，此時(shí)滿足終止確認(rèn)。而如果合同約定，銀行收不到對(duì)方的現(xiàn)金流量時(shí)，銀行可以向甲公司追索，此時(shí)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，不能終止確認(rèn)。

　　②附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購(gòu)價(jià)為回購(gòu)時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值;如甲公司將1 000萬元的持有至到期投資賣給對(duì)方，售價(jià)為1 100萬元，同時(shí)簽訂合同，半年后，以1 150萬元購(gòu)回。此時(shí)屬于回購(gòu)價(jià)格固定。在出售的時(shí)候，不可以終止確認(rèn)。而如果半年后，按照半年后的市場(chǎng)價(jià)格購(gòu)回，此時(shí)屬于回購(gòu)價(jià)為公允價(jià)值。在出售的時(shí)候，可以終止確認(rèn)。

　　③附重大價(jià)外看跌期權(quán)(或看漲期權(quán))的金融資產(chǎn)出售。如甲公司將股票出售，出售價(jià)格為每股10元，同時(shí)簽訂期權(quán)合約，如果股票價(jià)格下跌，則以每股8元購(gòu)回。此時(shí)對(duì)對(duì)方有利，如果將來價(jià)格跌到每股6元或者每股5元，可以按照合同價(jià)格，即每股8元賣給甲公司。

　　價(jià)外：從期權(quán)的價(jià)格設(shè)定來看，期權(quán)不會(huì)行權(quán)，如上例，如果股票價(jià)格跌為每股9.5元，那么可以判斷對(duì)方不會(huì)按照期權(quán)合同約定的價(jià)格賣給甲公司。看跌：對(duì)方不會(huì)返售;看漲：本企業(yè)(發(fā)行方)不會(huì)回購(gòu)。

　　◆企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對(duì)該貸款可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)取＠�如銀行將貸款轉(zhuǎn)移給信托公司，同時(shí)簽訂合同，如果將來貸款收不回來，銀行補(bǔ)償本金和利息。此時(shí)銀行不能終止確認(rèn)，因?yàn)殡m然已經(jīng)將貸款出售，但是將來購(gòu)買貸款的另一方收不到貸款本金和利息時(shí)，銀行需要償還對(duì)方本金和利息。

　　(3)企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制。

　　企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即企業(yè)保留了部分但不是幾乎所有金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷是否放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。如果放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);如果沒有放棄，按繼續(xù)涉入處理。見后面的講解。

　　2.符合終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量

　　(1)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的——應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，同時(shí)按以下公式確認(rèn)相關(guān)損益：

　　金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)+原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得(如為累計(jì)損失，應(yīng)為減項(xiàng))-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值

　　如一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，賬面價(jià)值為1 000萬元，以1 200萬元價(jià)格出售。將1 200萬元與1 000萬元的差額計(jì)入投資收益。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的成本是900萬元，公允價(jià)值變動(dòng)是100萬元，此時(shí)發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)的時(shí)候，需要將100萬元計(jì)入資本公積。在出售的時(shí)候，需要同時(shí)將資本公積的金額轉(zhuǎn)入投資收益。所以最后出售確認(rèn)的投資收益金額為200+100=300(萬元)。

　　注意：

　　◆因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)=因轉(zhuǎn)移交易收到的價(jià)款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價(jià)值+因轉(zhuǎn)移獲得服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值-新承擔(dān)金融負(fù)債的公允價(jià)值-因轉(zhuǎn)移承擔(dān)的服務(wù)負(fù)債的公允價(jià)值。

　　◆原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失，是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)(如可供出售金融資產(chǎn))轉(zhuǎn)移前公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)額。

　　(2)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的——應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分(在此種情況下，所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偅�并將下列兩�?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

　　終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)+原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額(涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形)―終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值。

　　原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，對(duì)該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。

　　3.符合終止確認(rèn)的賬務(wù)處理

　　借：銀行存款等科目 (實(shí)際收到的對(duì)價(jià))

　　資本公積——其他資本公積 (轉(zhuǎn)移可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額)

　　壞賬準(zhǔn)備等 (已提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備)

　　貸：應(yīng)收賬款等科目 (終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的賬面余額)

　　借或貸：營(yíng)業(yè)外支出、投資收益等損益科目(差額)

　　【例題1·計(jì)算分析題】20×4年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為300 000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為51 000元，款項(xiàng)尚未收到。雙方約定，乙公司應(yīng)于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，經(jīng)與中國(guó)銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貸款出售給中國(guó)銀行，價(jià)款為263 250元;在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時(shí)，中國(guó)銀行不能向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23 400元，其中，增值稅銷項(xiàng)稅額為3 400元，成本為13 000元，實(shí)際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔(dān)。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價(jià)款為23 400元。假定不考慮其他因素。

　　甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　『正確答案』

　　(1)20×4年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　263 250

　　營(yíng)業(yè)外支出　　　　　　　　　　 　　64 350

　　其他應(yīng)收款　　　　　　　　　　　 　23 400

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　351 000

　　(2)20×4年8月3日收到退回的商品：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　 20 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　3 400

　　貸：其他應(yīng)收款　　　　　　　　　　 　　23 400

　　借：庫(kù)存商品　　　　　　　　　　　　　 13 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　 13 000

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