二、債務轉為資本

 

　　(一)債務人的會計處理

　　將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

　　以債務轉為資本，應按應付債務的賬面余額，借記應付賬款等科目，按債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值，貸記“實收資本”或“股本”、“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，按其差額，貸記“營業外收入——債務重組利得”科目。

　　(二)債權人的會計處理

　　債務重組采用債務轉為資本方式的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

　　將債權轉為投資，企業應按應享有股份的公允價值，借記“長期股權投資”科目，按重組債權的賬面余額，貸記應收賬款等科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目，按其差額，借記“營業外支出”科目。

　　【例題7·計算分析題】20×7年7月1日，甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為60 000元，由于乙公司發生財務困難，無法償付應付賬款。經雙方協商同意，采取將乙公司所欠債務轉為乙公司股本的方式進行債務重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以20 000股抵償該項債務，股票每股市價為2.5元。甲公司對該項應收賬款計提了壞賬準備2 000元。股票登記手續已辦理完畢，甲公司對其作為長期股權投資處理。

　　『正確答案』

　　(1)乙公司的賬務處理：

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　60 000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　20 000

　　資本公積——股本溢價　　　　30 000

　　營業外收入——債務重組利得　10 000

　　(2)甲公司的賬務處理：

　　借：長期股權投資　　　　　　　　50 000

　　營業外支出——債務重組損失　 8 000

　　壞賬準備 　　　　　　　　　　2 000

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　60 000

　　【例題8·多項選擇題】2010年2月1日，甲公司因無力償還乙公司的1 200萬元貨款，雙方協議進行債務重組。按債務重組協議規定，甲公司用普通股償還債務。假設普通股每股面值1元，甲公司用500萬股抵償該項債務(不考慮相關稅費),股權的公允價值為900萬元。乙公司對應收賬款計提了120萬元的壞賬準備。甲公司于當年5月10日辦妥了增資批準手續，換發了新的營業執照。對于此項債務重組，下列表述中正確的有(　)。

　　A.債務重組日為2010年2月1日

　　B.甲公司計入股本的金額為500萬元

　　C.甲公司計入資本公積——股本溢價的金額為400萬元

　　D.甲公司計入營業外收入的金額為300萬元

　　E.乙公司長期股權投資的入賬價值為1 080萬元

　　『正確答案』BCD

　　『答案解析』債務重組日應該是履行重組義務的日期，2月1日僅是達成重組協議，具體履行重組義務是在5月10日，所以A選項不正確;乙公司長期股權投資的入賬價值應為其公允價值900萬元，所以選項E不正確。

　　三、修改其他債務條件

　　(一)債務人的會計處理

　　1.修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

　　注意：如果修改債務條件后，題目指出重組后的債務利率與實際利率一致，那么重組債務的公允價值與題目給出的修改債務條件后的賬面價值是一致的。

　　2.修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業會計準則第13 號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。

　　上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。

　　(二)債權人的會計處理

　　1.債務重組以修改其他債務條件進行的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的 公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

　　2.修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值(遵循的是謹慎性要求)。

　　上述或有應收金額實際發生時，計入當期損益。

　　【例題9·計算分析題】教材P273【例15-2】

　　甲公司20×7年12月31日應收乙公司票據的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應于20×7年12月31日前支付的應付票據。經雙方協商，于20×8年1月5日進行債務重組。甲公司同意將債務本金減至50 000元;免去債務人所欠的全部利息;將利率從4%降低到2%(等于實際利率)，并將債務到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施。甲、乙公司已將應收、應付票據轉入應收、應付賬款。甲公司已為該項應收款項計提了5 000元壞賬準備。

　　『正確答案』

　　(1)乙公司的賬務處理：

　　債務重組時的會計分錄：

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　65 400

　　貸：應付賬款——債務重組　　　　　50 000

　　營業外收入——債務重組利得　　15 400

　　債務未來現金流量的現值=1 000/(1+2%)+(50 000+1 000)/(1+2%)2=50 000(元)

　　20×8年12月31日支付利息：

　　借：財務費用　　　　　　　　　　　1 000

　　貸：銀行存款　　　　　1 000(50 000×2%)

　　20×9年12月31日償還本金和最后一年利息：

　　借：應付賬款——債務重組　　　　50 000

　　財務費用　　　　　　　　　 　1 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　51 000

　　(2)甲公司的賬務處理：

　　債務重組日的會計分錄：

　　借：應收賬款——債務重組　　　　50 000

　　營業外支出——債務重組損失　10 400

　　壞賬準備 　　　　　　　　　　5 000

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　65 400

　　20×8年12月31日收到利息：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　1 000

　　貸：財務費用　　　　1 000(50 000×2%)

　　20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　51 000

　　貸：財務費用　　　　　　　 　　1 000

　　應收賬款――債務重組　　　50 000

　　四、以上三種方式組合方式的債務重組

　　(一)債務人的會計處理

　　債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照債務人修改其他債務條件的規定進行會計處理。

　　(二)債權人的會計處理

　　債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按債權人修改其他債務條件的規定進行會計處理。

　　【例題10·單項選擇題】甲公司應收乙公司賬款1 400萬元已逾期，甲公司為該筆應收賬款計提了20萬元壞賬準備,經協商決定進行債務重組。債務重組內容是: ①乙公司以銀行存款償付甲公司賬款200萬元;②乙公司以一項固定資產和一項長期股權投資償付所欠賬款的余額。乙公司該項固定資產的賬面價值為500萬元，公允價值為600萬元;長期股權投資的賬面價值為550萬元，公允價值為500萬元。假定不考慮相關稅費。

　　要求：根據上述資料，回答下列1-3小題。

　　1.甲公司的債務重組損失為(　)。

　　A.180萬元

　　B.100萬元

　　C.30萬元

　　D.80萬元

　　『正確答案』D

　　『答案解析』甲公司債務重組損失=1 400-20-200-600-500=80(萬元)

　　2.乙公司的債務重組收益為(　)。

　　A.50萬元

　　B.80萬元

　　C.100萬元

　　D.150萬元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』乙公司債務重組收益=1 400-200-600-500=100(萬元)

　　3.關于此項債務重組，下列會計處理中正確的是(　)。

　　A.甲公司債務重組后確認的資產價值總額為1 100萬元

　　B.乙公司確認的營業外收入為200萬元

　　C.乙公司確認的資產轉讓收益為100萬元

　　D.乙公司確認的投資收益為50萬元

　　『正確答案』B

　　『答案解析』乙公司確認的營業外收入=債務重組收益100萬元+固定資產轉讓收益100萬元=200(萬元);乙公司確認的資產轉讓收益=固定資產轉讓收益100萬元-長期股權投資轉讓損失50萬元=50(萬元)。

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