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第三節　非貨幣性資產交換的會計處理

　　一、公允價值模式下的處理

　　(一)換入資產成本的確定

　　1.不涉及補價

　　換入資產的成本=換出資產的公允價值+為換入資產支付的相關稅費

　　注意1：教材中換入資產的成本不含增值稅銷項稅，下同。

　　注意2：計入換入資產成本的“相關稅費”應當是和換入資產直接相關的稅費，比如為換入資產發生的運輸費、裝卸費等;與換出資產相關的稅費(如換出無形資產時支付的營業稅)應體現在計算換出資產的處置損益當中。

　　換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　2.涉及補價

　　(1)支付補價

　　換入資產的成本=換出資產的公允價值+支付的補價+為換入資產支付的相關稅費

　　換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　(2)收到補價的

　　換入資產的成本=換出資產的公允價值-收到的補價+為換入資產支付的相關稅費

　　換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　(二)會計處理

　　1.換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，根據《企業會計準則第14號——收入》按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。

　　借：固定資產等(換入資產的入賬價值)

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

　　貸：主營業務收入

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

　　同時，結轉成本：

　　借：主營業務成本

　　貸：庫存商品等

　　注意：涉及補價的，借或貸銀行存款等，下同。但是，CPA教材的思路是，支付或收取的銀行存款分為兩個部分：一是換入資產和換出資產不含稅公允價值的差額，此為補價;二是增值稅的差額。

　　2.換出資產為固定資產、無形資產的——換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。

　　(1)若為固定資產：

　　借：固定資產清理

　　累計折舊

　　固定資產減值準備

　　貸：固定資產

　　借：固定資產清理

　　貸：應交稅費——應交營業稅

　　借：固定資產等(換入資產的入賬價值)

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

　　貸：固定資產清理

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

　　營業外收入(或借營業外支出)

　　注意：生產經營用固定資產的處置需考慮增值稅銷項稅;涉及銀行存款收付的，其原理同上。

　　(2)若為無形資產：

　　借：庫存商品等(換入資產的入賬價值)

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

　　無形資產減值準備(已提減值準備)

　　累計攤銷(已攤銷額)

　　貸：無形資產(賬面余額)

　　應交稅費——應交營業稅

　　營業外收入(或借：營業外支出)(差額)

　　注意：涉及銀行存款收付的，其原理同上。

　　3.換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資損益。

　　借：庫存商品等(換入資產的入賬價值)

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

　　長期股權投資減值準備(已提減值準備)

　　貸：長期股權投資(賬面余額)

　　投資收益(差額，或借記)

　　注意：涉及銀行存款收付的，其原理同上。

　　【例題1·計算分析題】教材P264【例14-2】

　　甲公司與乙公司經協商，甲公司以其擁有的用于經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為9 000萬元，已提折舊1 500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8 000萬元，營業稅稅率為5%;乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6 000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7 500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續用于經營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉讓公寓樓的營業稅尚未支付，假定除營業稅外，該交易過程中不涉及其他相關稅費。

　　本題中比較特殊的兩點是：

　　補價并不是換入資產和換出資產公允價值的差額;

　　雙方換入資產后均按照公允價值進行后續計量。

　　故，本題中甲公司的賬務處理如下：

　　借：其他業務成本　　　　　75 000 000

　　投資性房地產累計折舊　15 000 000

　　貸：投資性房地產　　　　　90 000 000

　　借：營業稅金及附加(80 000 000×5%)4 000 000

　　貸：應交稅費――應交營業稅　　　　　4 000 000

　　借：交易性金融資產　　　　　　　　 75 000 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　4 500 000

　　貸：其他業務收入　　　　　　　　　 79 500 000

　　一般來講，投資性房地產的公允價值為8 000萬，那么計入其他業務收入的金額應為8 000萬，但是本題中計入其他業務收入的金額為7 950萬，關于上面的這筆分錄可以將其分拆成兩個分錄來進行理解，首先按照非貨幣性資產交換準則推出換入交易性金融資產入賬價值8 000萬：

　　借：交易性金融資產　　　　　75 500 000

　　銀行存款　　　　　　　　 4 500 000

　　貸：其他業務收入　　　　　　80 000 000

　　但是由于題目中給出的交易性金融資產公允價值為7 500萬，由于交易性金融資產是按照公允價值計量的，所以應當調整其初始入賬價值，由于這里并不是交易性金融資產的后續計量，而是初始確認，所以不能對應“公允價值變動損益”科目，而應當對應“其他業務收入”科目，即：

　　借：其他業務收入　　　　500 000

　　貸：交易性金融資產　　　500 000

　　故最終計入其他業務收入中的金額為7 950萬元。

　　乙公司的賬務處理如下：

　　借：投資性房地產　　　　80 000 000

　　貸：交易性金融資產　　　60 000 000

　　銀行存款　　　　　　 4 500 000

　　投資收益　　　　　　15 500 000

　　【例題2·計算分析題】甲公司用一臺設備與乙公司交換一批庫存商品。甲公司設備原價200萬元，已提折舊40萬元，已提減值準備20萬元，公允價值120萬元。乙公司商品成本110萬元，售價(等于公允價值)130萬元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。甲公司另向乙公司支付銀行存款11.7萬元，其中包括設備和商品公允價值相差的補價10萬元，換出資產銷項稅與換入資產進項稅的差額1.7萬元。甲公司換入的商品作為原材料核算，乙公司換入的設備作為固定資產核算。假設此項交易具有商業實質。

　　要求：根據上述資料，作出甲、乙公司的會計處理。

　　『正確答案』

　　本題中補價比例=10/(120+10)=7.69%<25%，屬于非貨幣性資產交換。

　　甲公司會計處理：

　　借：固定資產清理　　　　1 400 000

　　累計折舊　　　　　　　400 000

　　固定資產減值準備　　　200 000

　　貸：固定資產　　　　　　2 000 000

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　1 300 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)221 000

　　營業外支出　　　　　　　　　　　　200 000

　　貸：固定資產清理　　　　　　　　　　1 400 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)204 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　117 000

　　【注：上面的分錄也可以寫成：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　1 300 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)221 000

　　貸：固定資產清理　　　　　　　　　　1 200 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)204 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　117 000

　　借：營業外支出　　　　　　　　　　　　200 000

　　貸：固定資產清理　　　　　　　　　　　200 000】

　　乙公司會計處理：

　　借：固定資產　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)204 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　117 000

　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　1 300 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)221 000

　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　1 100 000

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　【例題3·單選題】2010年2月，甲公司以其持有的5 000股丙公司股票交換乙公司生產的一臺辦公設備，并將換入辦公設備作為固定資產核算。

　　甲公司所持有丙公司股票的成本為18萬元，累計確認公允價值變動收益為5萬元，在交換日的公允價值為28萬元。甲公司另向乙公司支付銀行存款1.25萬元。

　　乙公司用于交換的辦公設備的賬面余額為20萬元，未計提跌價準備，在交換日的公允價值為25萬元。乙公司換入丙公司股票后對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，擬隨時處置丙公司股票以獲取差價。

　　甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司和乙公司不存在任何關聯方關系。甲公司換入辦公設備的入賬價值是(　)。

　　A.20.00萬元

　　B.24.25萬元

　　C.25.00萬元

　　D.29.25萬元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』甲公司的核算如下：

　　乙公司收到銀行存款(含稅補價)=25×1.17-28=1.25(萬元)

　　甲公司收到不含稅補價=28-25=3

　　甲公司換入固定資產的入賬價值= 28-3+0=25(萬元)

　　借：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

　　應交稅費-應交增值稅(進項稅額) 4.25(25×17%)

　　公允價值變動損益　　　　　　　　　　　　　　5

　　貸：交易性金融資產-成本　　　　　　　　　　　　18

　　-公允價值變動　　　　　　　　 5

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1.25

　　【例題4·單選題】2010年3月1日，甲公司以一臺設備與乙公司交換一批庫存商品，設備的原價為300萬元,累計折舊為80萬元，固定資產減值準備為10萬元，公允價值為250萬元。乙公司庫存商品的賬面價值為160萬元，公允價值(計稅價格)為200萬元。甲、乙公司適用的增值稅稅率均為17%。甲公司收到乙公司支付的銀行存款58.5萬元，其中包含補價50萬元，增值稅的差額8.5萬元。假定不考慮除增值稅以外的其他相關稅費，該交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量。甲公司在該項非貨幣性交換時應確認的收益為(　)。

　　A.16萬元

　　B.30萬元

　　C.40萬元

　　D.50萬元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』甲公司在該項非貨幣性交換時應確認的收益等于其換出設備時所發生的收益，即換出設備的公允價值250-換出設備的賬面價值(300-80-10)=40(萬元)。

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