全套筆記：2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義匯總 

第三講 固定資產

　　本章內容對應《企業會計準則第4號——固定資產》，屬于比較重要章節和基礎章節。應當關注：(1)固定資產的初始計量。(2)固定資產的后續計量。(3)固定資產的處置。重點為“固定資產的后續計量”一節。難點為分期付款方式購買資產、存在棄置費用的固定資產。

第一節 固定資產的確認和初始計量

　　一、固定資產的定義和確認條件

　　(一)固定資產的定義

　　固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：(1)為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的;(2)使用壽命超過一個會計年度。

 

　　(二)固定資產的確認條件

　　成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。企業在確定固定資產成本時必須取得確鑿的證據，但是，有時需要根據所獲得的最新資料，對固定資產的成本進行合理的估計。比如，企業對于已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，需要根據工程預算、工程造價或者工程實際發生的成本等資料，按估計價值確定其成本，辦理竣工決算后，再按照實際成本調整原來的暫估價值。但不需要調整原已計提的折舊額。

　　二、固定資產的初始計量

　　固定資產的初始計量，指確定固定資產的取得成本。固定資產應當按照成本進行初始計量。成本包括企業為購建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理的、必要的支出。

　　1.外購固定資產的成本

　　企業外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費(不包括可以抵扣的增值稅)、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。

　　在實務中，企業可能以一筆款項同時購入多項沒有單獨標價的資產。如果這些資產均符合固定資產的定義，并滿足固定資產的確認條件，則應將各項資產單獨確認為固定資產，并按各項固定資產公允價值的比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。如果以一筆款項購入的多項資產中還包括固定資產以外的其他資產，也應按類似的方法予以處理。

　　企業購買固定資產通常在正常信用條件期限內付款，但也會發生超過正常信用條件購買固定資產的經濟業務，如采用分期付款方式購買資產，且在合同中規定的付款期限比較長，超過了正常信用條件。在這種情況下，該項購貨合同實質上具有融資性質，購入固定資產的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現值之和確定。固定資產購買價款的現值，應當按照各期支付的價款選擇恰當的折現率進行折現后的金額加以確定。折現率是反映當前市場貨幣時間價值和延期付款債務特定風險的利率。該折現率實質上是供貨企業的必要報酬率。各期實際支付的價款之和與其現值之間的差額，在達到預定可使用狀態之前符合《企業會計準則第17號——借款費用》中規定的資本化條件的，應當通過在建工程計入固定資產成本，其余部分應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。其賬務處理為：購入固定資產時，按購買價款的現值，借記“固定資產”或“在建工程”等科目，按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

　　【例題1·計算分析題】 20×7年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的特大型設備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設備價款共計900萬元(不考慮增值稅)，在20×7年至2×11年的5年內每半年支付90萬元，每年的付款日期為分別為當年6月30日和12月31日。

　　20×7年1月1日，設備如期運抵甲公司并開始安裝。20×7年12月31日，設備達到預定可使用狀態，發生安裝費398 530.60元，已用銀行存款付訖。假定甲公司適用的6個月折現率為10%。

　　【答案】

　　1.本例題中，甲公司采用分期付款方式支付價款，且期限比較長(5年)，因此判斷實質上具有融資性質。購入固定資產的成本應以各期付款額的現值之和確定。

　　2.設備運抵甲公司后還需要進行安裝，直到20×7年12月31日，設備達到預定可使用狀態，說明在設備達到預定可使用狀態之前的融資費用可以資本化。

　　(1)購買價款的現值為：

　　900 000×(P/A，10%，10)=900 000×6.1446=5 530 140(元)

　　20×7年1月1日甲公司的賬務處理如下：

　　借：在建工程——××設備 5 530 140

　　未確認融資費用 3 469 860

　　貸：長期應付款——乙公司 9 000 000

　　(2)確定信用期間未確認融資費用的分攤額，如表5–1所示。

　　表5–1 未確認融資費用分攤表

 

　　*尾數調整：81 748.39=900 000-818 251.61， 818 251.61為最后一期應付本金余額。

　　【注】在財務報表列報時，甲公司將會以“長期應付款”與“未確認融資費用”兩者凈額列示為“長期應付款”，表明該項負債的實際賬面價值(現值)應為5,530,140元。

　　(3)20×7年1月1日至20×7年12月31日為設備的安裝期間，未確認融資費用的分攤額符合資本化條件，計入固定資產成本。

　　20×7年6月30日甲公司的賬務處理如下：

　　借：在建工程——××設備 553 014

　　貸：未確認融資費用 553 014

　　借：長期應付款——乙公司 900 000

　　貸：銀行存款 900 000

　　20×7年12月31日甲公司的賬務處理如下：

　　借：在建工程——××設備 518 315.40

　　貸：未確認融資費用 518 315.40

　　借：長期應付款——乙公司 900 000

　　貸：銀行存款 900 000

　　借：在建工程——××設備 398 530.60

　　貸：銀行存款等 398 530.60

　　借：固定資產——××設備 7 000 000

　　貸：在建工程——××設備 7 000 000

　　固定資產的成本=5 530 140+553 014+518 315.40+398 530.60=7 000 000(元)

　　(4)20×8年1月1日至2×11年12月31日，該設備已經達到預定可使用狀態，未確認融資費用的分攤額不再符合資本化條件，應計入當期損益。

　　20×8年6月30日甲公司的賬務處理如下：

　　借：財務費用 480 146.94

　　貸：未確認融資費用 480 146.94

　　借：長期應付款——乙公司 900 000

　　貸：銀行存款 900 000

　　以后期間的賬務處理與20×8年6月30日相同，此處略。

　　2.自行建造固定資產

　　自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。包括工程物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。

　　(1)自營方式建造固定資產

　　企業自營方式建造固定資產，發生的工程成本應通過“在建工程”科目核算，工程完工達到預定可使用狀態時，從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目。

　　建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入所建工程項目的成本;盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項目的成本。

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