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　　第二十四章 企業合并

　　本章考情分析：

　　本章主要闡述企業合并的會計處理。分數15分左右，屬于非常重要章節。

　　本章復習點撥：

　　(1)同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的會計處理原則;

　　(2)同一控制下企業合并的會計處理及合并日合并財務報表的編制;

　　(3)非同一控制下企業合并的會計處理及購買日合并財務報表的編制;

　　(4)本章可以和長期股權投資、合并財務報表等章節的內容結合出題。

　　本章高頻考點、核心考點歸納：

　　同一控制下企業合并的會計處理

　　【考頻分析】：

　　考頻：★★★★★

　　復習點撥：本章是聯接第四章長期股權投資和第二十五章合并財務報表的橋梁，很重要年年必考，同一控制下企業合并的處理原則是考生務必要掌握的考點。

　　【內容導航】：

　　一、同一控制下企業合并的處理原則

　　二、會計處理

　　【高頻考點】：同一控制下企業合并的會計處理

　　一、同一控制下企業合并的處理原則

　　合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。

　　【提示1】合并中不產生新的資產和負債。

　　【提示2】被合并方在企業合并前賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產確認，但合并過程中不產生新的商譽。

　　二、會計處理

　　(一)同一控制下的控股合并

　　1.長期股權投資的確認和計量

　　借：長期股權投資(合并日于享有被合并方相對于最終控制方而言的賬面價值的份額)

　　應收股利(享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利)

　　貸：有關資產、負債(支付的合并對價的賬面價值)

　　股本(發行股票面值總額)

　　資本公積——資本溢價或股本溢價(倒擠)

　　【提示】“資本公積”也可能在借方。當資本公積在借方時，表示沖減母公司的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減留存收益(盈余公積和未分配利潤)。

　　2.合并日合并財務報表的編制

　　(1)合并資產負債表

　　如何理解合并日長期股權投資與子公司所有者權益的抵消?

　　①P公司投出100萬元貨幣資金形成S公司，作為企業集團整體，相當于貨幣資金100萬元由一個賬戶轉入另一個賬戶，P公司個別財務報表中的長期股權投資和S公司個別財務報表中的實收資本不應存在，應予抵消。

　　注：P公司取得對S公司投資時，S公司構成業務，為簡化編制思路，假定S公司只有銀行存款，下同。

　　合并資產負債表

　　2012年12月31日

　　②P公司投出100萬元貨幣資金取得S公司100%股權，即P公司向S公司原股東支付100萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司100%股權。為簡化，假定S公司資產負債表中只有銀行存款100萬元，實收資本100萬元。作為企業集團整體，相當于用100萬元貨幣資金取得了S公司原有的資產和負債(即凈資產)，P公司個別財務報表中的長期股權投資和S公司個別財務報表中的所有者權益不應存在，應予抵消。

　　圖示如下：

　　合并資產負債表

　　2012年12月31日

　　③P公司投出80萬元貨幣資金取得S公司80%股權，即P公司向S公司原股東支付80萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司80%股權。為簡化，假定S公司資產負債表中只有銀行存款100萬元，實收資本100萬元。作為企業集團整體，相當于用80萬元貨幣資金取得了S公司原有資產和負債的80%(即凈資產的80%)。在合并財務報表中，S公司的所有資產和負債都要全額反映，其凈資產的20%歸少數股東所有。因此，合并財務報表中P公司個別財務報表中的長期股權投資和S公司個別財務報表中的所有者權益不應存在，應予抵消，并同時確認少數股東權益。

　　圖示如下：

　　合并資產負債表

　　2012年12月31日

　　合并財務報表的主體是母公司和子公司組成的企業集團，該集團的所有者是母公司投資者，因此，在合并報表日，應抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益。

　　抵銷分錄：

　　借：股本

　　資本公積

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　貸：長期股權投資

　　少數股東權益

　　同一控制下企業合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財務報表時，應將母公司長期股權投資和子公司所有者權益抵銷，但子公司原由企業集團其他企業控制時的留存收益在合并財務報表中是存在的，所以對于被合并方在企業合并前實現的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應編制下列會計分錄：

　　借：資本公積(以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限)

　　貸：盈余公積(歸屬于現行母公司部分)

　　未分配利潤(歸屬于現行母公司部分)

　　(二)同一控制下的吸收合并

　　借：資產(被合并方賬面價值)

　　資本公積(資本溢價或股本溢價)(不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤)

　　貸：負債(被合并方賬面價值)

　　資產(合并方非現金資產賬面價值)

　　銀行存款

　　股本

　　資本公積(資本溢價或股本溢價)

　　【提示1】合并方向被合并方原股東支付對價，取得的是被合并方的資產和負債，上述分錄中不會涉及被合并方的所有者權益。

　　【提示2】吸收合并編制的是個別財務報表，不存在合并財務報表問題。

　　(三)合并方為進行同一控制企業合并發生的有關費用的處理

　　1.合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、資產評估費用、法律咨詢費用等，應當于發生時計入當期損益。

　　2.為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

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