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2014注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》高頻考點(diǎn):第二四章

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第 1 頁(yè):同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
第 2 頁(yè):非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

  非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

  【考頻分析】:

  考頻:★★★★★

  復(fù)習(xí)點(diǎn)撥:本章是聯(lián)接第四章長(zhǎng)期股權(quán)投資和第二十五章合并財(cái)務(wù)報(bào)表的橋梁,很重要年年必考,非同一控制下企業(yè)合并的處理原則是考生務(wù)必要掌握的考點(diǎn)。

  【內(nèi)容導(dǎo)航】:

  一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

  二、會(huì)計(jì)處理

  【高頻考點(diǎn)】:非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

  一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

  基本原則是購(gòu)買(mǎi)法。

  (一)確定購(gòu)買(mǎi)方

  非同一控制下的企業(yè)合并,在購(gòu)買(mǎi)日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方,參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買(mǎi)方。

  (二)確定購(gòu)買(mǎi)日

  購(gòu)買(mǎi)日,是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。

  同時(shí)滿足以下條件時(shí),一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,形成購(gòu)買(mǎi)日。有關(guān)的條件包括:

  1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。

  2.按照規(guī)定,合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的,已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)。

  3.參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

  4.購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過(guò)50%),并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。

  5.購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

  (三)確定企業(yè)合并成本

  企業(yè)合并成本包括購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值。

  【提示】合并成本中包含或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。某些情況下,當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來(lái)或有事項(xiàng)的發(fā)生,購(gòu)買(mǎi)方通過(guò)發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià),或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)。

  購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分,按照其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——金融工具列報(bào)》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定,或有對(duì)價(jià)符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的,購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或權(quán)益;

  符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的,購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對(duì)已支付的合并對(duì)價(jià)中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

  非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并相關(guān)的費(fèi)用與同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理相同。

  (四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

  1.合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)(不僅限于被購(gòu)買(mǎi)方原已確認(rèn)的資產(chǎn)),其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

  2.企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)

  非同一控制下的企業(yè)合并中,購(gòu)買(mǎi)方在對(duì)企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí),應(yīng)對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷,滿足以下條件之一的,應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

  (1)源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利;

  (2)能夠從被購(gòu)買(mǎi)方中分離或者劃分出來(lái),并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

  3.合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債,履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。

  4.合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的或有負(fù)債,在購(gòu)買(mǎi)日其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。

  (五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

  1.購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

  2.購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理:

  (1)對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核。

  (2)經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入),并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。

  (六)企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況

  企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末,因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的,購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

  購(gòu)買(mǎi)日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)原確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的,視同在購(gòu)買(mǎi)日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量,即進(jìn)行追溯調(diào)整。

  (七)購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

  企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的,母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表,企業(yè)合并取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的借方差額,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù);貸方差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。因購(gòu)買(mǎi)日不需要編制合并利潤(rùn)表,該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表盈余公積和未分配利潤(rùn)。

  二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

  (一)非同一控制下的控股合并

  1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本確定

  參見(jiàn)第四章內(nèi)容。

  2.購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

  購(gòu)買(mǎi)日抵消分錄:

  借:股本

  資本公積

  盈余公積

  未分配利潤(rùn)

  商譽(yù)(借方差額)

  貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資

  少數(shù)股東權(quán)益

  盈余公積

  未分配利潤(rùn)(貸方差額)

  (二)非同一控制下的吸收合并

  取得的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量;作為合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益;合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù),合并成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并當(dāng)期損益計(jì)入利潤(rùn)表。

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