(三)非無保留意見的審計報告的格式和內容

　　1.導致非無保留意見的事項段

　　(1)審計報告格式和內容的一致性

　　如果對財務報表發表非無保留意見，除在審計報告中包含《中國注冊會計師審計準則第 1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》規定的審計報告要素外，注冊會計師還應當增加一個段落，說明導致發表非無保留意見的事項。注冊會計師應當直接在審計意見段之前增加該段落，并使用恰當的標題，如“導致保留意見的事項”、“導致否定意見的事項”或 “導致無法表示意見的事項”。

　　(2)量化財務影響

　　如果財務報表中存在與具體金額(包括定量披露)相關的重大錯報，注冊會計師應當在導致非無保留意見的事項段中說明并量化該錯報的財務影響。

　　如果無法量化財務影響，注冊會計師應當在導致非無保留意見的事項段中說明這一情況。

　　(3)存在與敘述性披露相關的重大錯報

　　如果財務報表中存在與敘述性披露相關的重大錯報，注冊會計師應當在導致非無保留意見的事項段中解釋該錯報錯在何處。

　　(4)存在與應披露而未披露信息相關的重大錯報

　　如果財務報表中存在與應披露而未披露信息相關的重大錯報，注冊會計師應當：

　　①與治理層討論未披露信息的情況;

　　②在導致非無保留意見的事項段中描述未披露信息的性質;

　　③如果可行并且已針對未披露信息獲取了充分、適當的審計證據，在導致非無保留意見的事項段中包含對未披露信息的披露，除非法律法規禁止。

　　(5)無法獲取充分、適當的審計證據

　　如果無法獲取充分、適當的審計證據而導致發表非無保留意見，注冊會計師應當在導致非無保留意見的事項段中說明無法獲取審計證據的原因。

　　(6)披露其他事項

　　即使發表了否定意見或無法表示意見，注冊會計師也應當在導致非無保留意見的事項段中說明注意到的、將導致發表非無保留意見的所有其他事項及其影響。

　　2.審計意見段

　　(1)標題

　　在發表非無保留意見時， 注冊會計師應當對審計意見段使用恰當的標題，如“保留意見”、“否定意見”或“無法表示意見”。

　　(2)發表保留意見

　　當由于財務報表存在重大錯報而發表保留意見時，注冊會計師應當根據適用的財務報告編制基礎在審計意見段中說明：

　　“注冊會計師認為，除了導致保留意見的事項段所述事項產生的影響外，財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制，并實現公允反映。”

　　當無法獲取充分、適當的審計證據而導致發表保留意見時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除……可能產生的影響外”等措辭。

　　(3)發表否定意見

　　當發表否定意見時，注冊會計師應當根據適用的財務報告編制基礎在審計意見段中說明：

　　“注冊會計師認為，由于導致否定意見的事項段所述事項的重要性，財務報表沒有在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制，未能實現公允反映。”

　　(4)發表無法表示意見

　　當由于無法獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見時，注冊會計師應當在審計意見段中說明：

　　“由于導致無法表示意見的事項段所述事項的重要性，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以為發表審計意見提供基礎，因此，注冊會計師不對這些財務報表發表審計意見。”

　　3.非無保留意見對審計報告要素內容的修改

　　(1)當發表保留意見或否定意見時，注冊會計師應當修改對注冊會計師責任的描述，以說明：注冊會計師相信，注冊會計師已獲取的審計證據是充分、適當的，為發表非無保留意見提供了基礎。

　　(2)當由于無法獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見時，注冊會計師應當修改審計報告的引言段，說明注冊會計師接受委托審計財務報表。注冊會計師還應當修改對注冊會計師責任和審計范圍的描述，并僅能作出如下說明：“我們的責任是在按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。但由于導致無法表示意見的事項段中所述的事項，我們無法獲取充分、適當的審計證據以為發表審計意見提供基礎。”

　　(四)非無保留意見的審計報告的參考格式

　　參考格式27-3，27-4，27-5，27-6

　　參考格式 27-3：由于財務報表存在重大錯報而出具保留意見的審計報告

　　背景信息：

　　(1)對被審計單位管理層按照企業會計準則編制的整套通用目的財務報表實施審計;

　　(2)審計業務約定條款中說明的管理層對財務報表的責任，與《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》的規定一致;

　　(3)存貨存在錯報，該錯報對財務報表影響重大但不具有廣泛性;

　　(4)除對財務報表實施審計外，注冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且注冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

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