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　　第四節　非標準審計報告

　　一、非無保留意見的審計報告

　　(一)非無保留意見的含義------指保留意見、否定意見或無法表示意見。

　　當存在下列情形之一時， 注冊會計師應當在審計報告中發表非無保留意見：

　　1.根據獲取的審計證據，得出財務報表整體存在重大錯報的結論

　　財務報表的重大錯報可能源于：

　　(1)選擇的會計政策的恰當性

　　(2)對所選擇的會計政策的運用

　　(3)財務報表披露的恰當性或充分性

　　2.無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。

　　下列情形可能導致注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據：

　　(1)超出被審計單位控制的情形

　　(2)與注冊會計師工作的性質或時間安排相關的情形

　　(3)管理層施加限制的情形

　　(二)確定非無保留意見的類型

　　注冊會計師確定恰當的非無保留意見類型，取決于下列事項：

　　(1)導致非無保留意見的事項的性質，是財務報表存在重大錯報，還是在無法獲取充分、適當的審計證據的情況下，財務報表可能存在重大錯報;

　　(2)注冊會計師就導致非無保留意見的事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性作出的判斷。

　　廣泛性----描述錯報影響的術語，用以說明錯報對財務報表的影響，或者由于無法獲取充分、適當的審計證據而未發現的錯報(如存在)對財務報表可能產生的影響。

　　根據注冊會計師的判斷，對財務報表的影響具有廣泛性的情形包括：

　　(1)不限于對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響;

　　(2)雖然僅對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務報表的主要組成部分;

　　(3)當與披露相關時，產生的影響對財務報表使用者理解財務報表至關重要。

　　見教材P589表27-1

　　1.發表保留意見

　　當存在下列情形之一時，注冊會計師應當發表保留意見：

　　(1)在獲取充分、適當的審計證據后，注冊會計師認為錯報單獨或匯總起來對財務報表影響重大，但不具有廣泛性;

　　(2)注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報(如存在)對財務報表可能產生的影響重大，但不具有廣泛性。

　　2.發表否定意見

　　在獲取充分、適當的審計證據后，如果認為錯報單獨或匯總起來對財務報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表否定意見。

　　3.發表無法表示意見

　　如果無法獲取充分、 適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報(如存在)對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表無法表示意見。

　　在極其特殊的情況下，可能存在多個不確定事項。即使注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當的審計證據，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務報表產生累積影響，注冊會計師不可能對財務報表形成審計意見。在這種情況下，注冊會計師應當發表無法表示意見。

　　確定非無保留意見的類型時，注意:

　　其一，在承接審計業務后， 如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導致對財務報表發表保留意見或無法表示意見，注冊會計師應當要求管理層消除這些限制。

　　如果管理層拒絕消除限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當的審計證據。

　　如果無法獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當通過下列方式確定其影響：

　　(1)如果未發現的錯報(如存在)可能對財務報表產生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊會計師應當發表保留意見;

　　(2)如果未發現的錯報(如存在)可能對財務報表產生的影響重大且具有廣泛性，以至于發表保留意見不足以反映情況的嚴重性，應當在可行時解除業務約定(除非法律法規禁止);如果在出具審計報告之前解除業務約定被禁止或不可行，應當發表無法表示意見。

　　其二，如果認為有必要對財務報表整體發表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應在同一審計報告中對按照相同財務報告編制基礎編制的單一財務報表或者財務報表特定要素、賬戶或項目發表無保留意見。在同一審計報告中包含無保留意見，將會與對財務報表整體發表的否定意見或無法表示意見相矛盾。

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