二、銷售與收款循環的實質性程序

　　(一)銷售與收款交易的實質性分析程序

　　分析程序主要在綜合題中進行考查。在做題時，首先將相關項目的本期與上期數進行比較。

　　【答題思路】(1)比較：增減比例=(本年數-上年數)÷上年數。

　　(2)分析：××項目比上年增加了××萬元，增幅為××%，理由……

　　如果給出了相關的收入與成本數據，一定要計算毛利率(包括不同產品、本期與上期，各月份);關注以前年度沒有的項目以及所得稅稅率等問題。

　　①將本期的主營業務收入與上期的主營業務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因;

　　②計算本期重要產品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因;

　　③比較本期各月各類主營業務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節性、周期性的經營規律，查明異常現象和重大波動的原因;

　　④將本期重要產品的毛利率與同行業企業進行對比分析，檢查是否存在異常;

　　⑤根據增值稅發票申報表或普通發票，估算全年收入，與實際收入金額比較。

　　(二)銷售交易的細節測試

　　1.登記入賬的銷售交易是真實發生的

　　鑒于“發生”這一目標，注冊會計師一般關心三類錯誤的可能性，見下表：

　　2.針對已發生的銷售業務均已登記入賬(完整性測試)的實質性程序

　　從發貨部門的檔案中選取部分發運憑證，并追查至有關的銷售發票副本和主營業務收入明細賬(即賬證核對)，是測試未入賬的發貨的一種有效程序。

　　由原始憑證追查至明細賬用來測試遺漏的業務(“完整性”目標)，從明細賬追查至原始憑證用來測試不真實的交易(“發生”目標)。即：測試發生目標時，起點是明細賬;測試完整性目標時，起點應是發貨憑證等原始憑證。

　　3.登記入賬的銷售交易均經正確計價

　　典型的細節測試程序包括復算會計記錄中的數據：

　　(1)以主營業務收入明細賬中的會計分錄為起點，將所選擇的交易業務的合計數與應收賬款明細賬和銷售發票存根進行比較核對;

　　(2)銷售發票存根上所列的單價，通常還要與經過批準的商品價目表進行比較核對，對其金額小計和合計數也要進行復算;

　　(3)發票中列出的商品的規格、數量和客戶代碼等，則應與發運憑證進行比較核對;

　　(4)審核客戶訂購單和銷售單中的同類數據。

　　4.實施銷售的截止測試(截止)

　　(1)選取資產負債表日前后若干天一定金額以上的發運憑證，與應收賬款和收入明細賬進行核對;同時，從應收賬款和收入明細賬選取在資產負債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發運憑證核對，以確定銷售是否存在跨期現象。

　　(2)復核資產負債表日前后“銷售和發貨水平”，確定業務活動水平是否異常，并考慮是否有必要追加實施截止測試程序。

　　(3)取得資產負債表日后所有的“銷售退回記錄”，檢查是否存在提前確認收入的情況。

　　(4)結合對資產負債表日“應收賬款的函證”程序，檢查有無未取得對方認可的大額銷售。

　　(5)調整重大跨期銷售。

　　截止測試應把握三個與主營業務收入確認有著密切關系的日期：一是發票開具日期;二是記賬日期;三是發貨日期(服務業則是提供勞務的日期)。

　　【例題·多選題】下列關于實施銷售截止測試的說法中，正確的有()。

　　A.選取資產負債表日前后若干天一定金額以上的發運憑證，與應收賬款和收入明細賬進行核對

　　B.從應收賬款和收入明細賬選取在資產負債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發運憑證核對，以確定銷售是否存在跨期現象

　　C.復核資產負債表日前后銷售和發貨水平，確定業務活動水平是否異常，并考慮是否有必要追加實施截止測試程序

　　D.取得資產負債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認收入的情況

　　【答案】ABCD

　　【解析】實施銷售截止測試，除此之外，還包括：取得資產負債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認收入的情況;結合對資產負債表日應收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認可的大額銷售;調整重大跨期銷售等。

　　為了防止因向無力支付貨款的顧客發貨而使企業財產蒙受損失，企業應當嚴格把握以下()關鍵控制點上的審批程序。

　　A、未經批準，不得賒銷

　　B、未經批準，不得發貨

　　C、銷售價格和條件須經批準

　　D、運費、折扣折讓須經批準

　　【正確答案】AB

　　【答案解析】減少此類損失的關鍵是發貨前的嚴格審批，即不向無力支付貨款的顧客發貨，而不是發貨后的折扣。選項CD雖屬于授權審批的內容，但與防止向無力支付貨款的顧客發貨這一目標無關。

　　注冊會計師在對主營業務收入進行審計時，如果認為有必要實施分析程序，下列說法中正確的有()。

　　A、比較本期各月各類主營業務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節性、周期性的經營規律

　　B、將本期重要產品的毛利率與同行業進行對比分析，估算全年收入，與實際收入金額比較

　　C、將本期重要產品的毛利率與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因

　　D、根據增值稅發票申報表或普通發票，分析產品銷售的結構和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因

　　【正確答案】AC

　　【答案解析】選項B，將本期重要產品的毛利率與同行業進行對比分析，主要是檢查是否存在異常，而不是估算全年收入，所以是錯誤的。根據增值稅發票申報表或普通發票，是用來估算全年收入，與實際收入金額比較;而將本期的主營業務收入與上期的主營業務收入進行比較，是為了分析產品銷售的結構和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因，所以選項D錯誤。

　　被審計單位為了虛報銷售收入，可能會采取各種各樣的不當手法。為了證實被審計單位是否存在對同一筆銷貨重復入賬的情況，注冊會計師為了使審計程序的針對性更強，應實施的程序是()。

　　A、追查應收賬款明細賬中貸方發生額的相應憑證，重點檢查貸方所反映的發生壞賬及尚未收回貨款的業務

　　B、清點某一時期填制的發貨憑證的數量，與同期登記入賬的業務數量比較，確定入賬的業務筆數是否超過開具的發貨憑證的張數

　　C、檢查營業收入明細賬中與銷貨分錄相應的銷貨單，以確定銷貨是否經過賒銷審批手續和發貨審批手續

　　D、從主營業務明細賬中抽取若干記錄，追查有無發運憑證和其他佐證

　　【正確答案】B

　　【答案解析】選項A，僅在發現未曾發貨的虛假記錄方面具有較強的針對性;選項B，在發現借助發貨而多記銷售方面針對性最強;選項C，主要針對虛構顧客而多記銷售的問題;選項D的性質同選項A。

　　注冊會計師為驗證被審計單位登記入賬的銷貨是否已發貨給真實的顧客，可采用()程序進行測試。

　　A、復核銷貨總賬、明細賬、應收賬款明細賬中大額項目和異常項目

　　B、將發運憑證與存貨永續記錄中發運分錄核對

　　C、將應收賬款明細賬中貸方收款分錄與相關的憑據核對

　　D、核對銷貨明細賬、銷貨發票副聯及發運憑證

　　【正確答案】ABCD

　　【答案解析】選項C，一般而言，應收賬款貸方所記業務是得以收回的款項，而已收回款項的應收賬款一般都是真實的。

　　為證實所有銷售業務均已記錄，注冊會計師應當選擇最有效的具體審計程序是()。

　　A、抽查發運憑證追查至賬簿記錄

　　B、抽查銷售明細賬追查至銷售發票

　　C、抽查應收賬款明細賬追查至銷售合同

　　D、抽查銀行對賬單

　　【正確答案】A

　　【答案解析】注冊會計師證實賬簿記錄完整性時，應當采用“順查”的順序，發運憑證是記錄銷售業務應有的原始憑證，因此，抽查發運憑證追查至賬簿記錄是檢查銷售業務完整性有效的程序。

　　下列程序中屬于注冊會計師對應收賬款實施的實質性分析程序的有()。

　　A、計算應收賬款周轉率，應收賬款周轉天數等指標，并與被審計單位上年指標、同行業同期相關指標對比分析，檢查是否存在重大差異

　　B、復核應收賬款的借方累計發生額與主營業務收入是否匹配，如存在不匹配的情況應查明原因

　　C、在明細表上標注重要客戶，并編制對重要客戶的應收賬款增減變動表，與上期比較分析是否發生變動，必要時，收集客戶資料分析其變動合理性

　　D、計算壞賬準備計提是否恰當

　　【正確答案】ABC

　　【答案解析】對于選項D，雖然是實質性程序，但不是分析程序，因此不正確。

　　注冊會計師在運用銷售與收款循環中的各種憑證時應注意，商品價目表對于主營業務收入來說一般只能證明()認定，而不能證明其他認定。

　　A、發生

　　B、準確性

　　C、完整性

　　D、權利和義務

　　【正確答案】B

　　【答案解析】商品價目表不能證明商品是否已經發出，所以不能證明有關記錄的真實性和完整性，更不能證明商品所有權的轉移情況;商品價目表僅僅是有關商品的價格，所以可以證明的認定是準確性。

　　為了驗證“登記入賬的銷售數量確系已發貨的數量，已正確開具賬單并登記入賬”，注冊會計師常用的實質性程序包括()。

　　A、復算銷售發票上的數據

　　B、追查主營業務收入明細賬中的分錄至銷售發票

　　C、追查銷售發票上的詳細信息至發運憑證、經批準的商品價目表和客戶訂購單

　　D、檢查銷售發票是否經適當的授權批準

　　【正確答案】ABC

　　【答案解析】選項D屬于針對此目標實施的控制測試，而不是實質性程序。

　　在對主營業務收入的截止測試時，注冊會計師應該圍繞的審計路線有(　)。

　　A、從報表日前后若干天的發運憑證查至發票開具情況與賬簿記錄

　　B、從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發票存根與發運憑證

　　C、從銷售發票追查至發運憑證

　　D、從報表日前后若干天的發票存根查至發運憑證與賬簿記錄

　　【正確答案】ABD

　　【答案解析】本題考查的是銷售與收款交易的實質性程序。選項C中的銷售發票和發運憑證都是原始憑證，檢查其不能實現主營業務收入截止測試的目的。

　　注冊會計師在對被審計單位營業收入進行審計時，運用了實質性分析程序，即將本期與上期的主營業務收入進行比較，主要是為了實現(　)。

　　A、是否符合被審計單位季節性、周期性的經營規律，并查明異常現象和重大波動原因

　　B、分析產品銷售的結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動原因

　　C、注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因

　　D、分析銷售業務的分類是否正確

　　【正確答案】B

　　【答案解析】本題考查的是銷售與收款交易的實質性程序。

　　將本期與上期的主營業務收入進行比較，主要是為了分析產品銷售的結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動原因。

　　為證實所有銷售交易均已登記入賬，注冊會計師在執行審計程序時，常用的交易實質性程序是()。

　　A、檢查證明銷售交易分類正確的原始證據

　　B、將發運憑證與相關的銷售發票和主營業務收入明細賬及應收賬款明細賬中的分錄進行核對

　　C、追查主營業務收入明細賬中的分錄至銷售單、銷售發票副聯及發運憑證

　　D、追查主營業務收入明細賬中的分錄至銷售單中的賒銷審批和發運審批

　　【正確答案】B

　　【答案解析】本題考查的是銷售與收款交易的實質性程序。

　　選項A針對的是分類認定;選項CD針對的是發生認定。

　　注冊會計師在對被審計單位銷售與收款循環中的銷售交易進行測試時，一般會偏重于檢查高估資產和收入的問題，那么為了實現發生或存在目標，所實施的實質性程序是()。

　　A、以發運憑證為起點，選取樣本追查至銷售發票存根和主營業務收入等明細賬

　　B、可以由發運憑證為起點順查，也可以以主營業務收入等明細賬為起點逆查

　　C、以主營業務收入等明細賬為起點追查至銷售發票存根、發運憑證等原始憑證

　　D、核對主營業務收入明細賬金額和應收賬款明細賬金額

　　【正確答案】C

　　【答案解析】選項A是實現完整性目標的實質性程序;選項B由發運憑證為起點順查實現的目標是完整性;選項D有助于計價和分攤或準確性目標的實現。

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