重點、難點講解及典型例題

　　一、銷售與收款循環的內部控制和控制測試

　　(一)了解銷售與收款循環涉及的主要業務活動

　　銷售業務從接受客戶訂購單開始，經過信用部門審核、發貨、開票、記賬、收款等過程。

　　(二)銷售交易的內部控制和實質性程序

　　1.控制目標與實質性程序

　　考生應了解每一項活動與認定的關系。請仔細研讀教材中“銷售交易的控制目標、關鍵內部控制和測試一覽表”，理解相關的內容對于應對簡答、綜合題均有好處。

　　【例題1·多選題】注冊會計師檢查產品銷售是否均已入賬時，下列控制活動中，與這一控制目標直接相關的有()。

　　A.對銷售發票進行順序編號并復核當月開具的銷售發票是否均已登記入賬

　　B.檢查銷售發票是否經適當的授權批準

　　C.將每月產品發運數量與銷售入賬數量相核對

　　D.定期與客戶核對應收賬款余額

　　【答案】AC

　　【解析】選項B的控制活動主要控制銷售業務的“發生”認定;在選項D中，定期與客戶(債務人)核對應收賬款余額主要是為了確保銷售業務記錄金額的準確性，與題干所述審計目標并不直接相關。

　　2.銷售交易的內部控制

　　(1)適當的職責分離。

　　①根據內部控制的規定，企業應將辦理銷售、發貨、收款三項業務的部門(或崗位)分別設立;

　　②企業在銷售合同訂立前，應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離;

　　③編制銷售發票通知單的人員與開具銷售發票的人員應相互分離;銷售人員應當避免接觸銷貨現款;

　�、芷髽I應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準。

　　【鏈接】適當職責分離內部控制在考試中經常涉及，不僅針對本章，其他各章的這一控制都有可能綜合在一起出主觀題。

　　(2)恰當的授權審批。

　　(3)充分的憑證和記錄。

　　(4)憑證的預先編號：對憑證預先進行編號，旨在防止銷售以后遺漏向客戶開具賬單或登記入賬，也可防止重復開具賬單或重復記賬。對這種控制常用的一種控制測試程序是清點各種憑證，查看憑證是否經過預先連續編號，這種測試程序可同時提供有關真實性和完整性目標的審計證據。

　　(5)按月寄出對賬單：由不負責現金出納和銷售及應收賬款記賬的人員按月向客戶寄發對賬單，能促使客戶在發現應付賬款余額不正確后及時反饋有關信息。為了使這項控制更加有效，最好將賬戶余額中出現的所有核對不符的賬項，應指定一位不掌管貨幣資金也不記錄主營業務收入和應收賬款賬目的主管人員處理，并由獨立人員按月編制對賬情況匯總報告并交管理層審閱。

　　【學習要求】特別關注企業內部控制規范中有關銷售與收款業務相關崗位及人員的設置、授權批準制度、銷售的管理、收款的管理、銷售退回的管理情況。

　　(6)內部核查程序。

　　(三)收入交易和余額存在的固有風險

　　1.收入的舞弊風險

　　2.收入的復雜性導致的錯誤

　　3.期末收入交易和收款交易的截止錯誤

　　4.收款未及時入賬或記入不正確的賬戶

　　5.應收賬款壞賬準備的計提不準確

　　(四)評估收入確認相關的舞弊風險

　　1.在識別和評估與收入確認相關的重大錯報風險時考慮舞弊風險

　　注冊會計師在識別和評估與收入確認相關的重大錯報風險時，應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。

　　2.通過實施風險評估程序識別與收入確認相關的舞弊風險

　　實施風險評估程序，對注冊會計師識別與收入確認相關的舞弊風險至關重要。注冊會計師應當評價通過實施風險評估程序和執行其他相關活動獲取的信息是否表明存在舞弊風險因素。

　　3.常用的收入確認舞弊手段

　　(1)為了達到粉飾財務報表的目的而虛增收入或提前確認收入;

　　(2)為了達到報告期內降低稅負或轉移利潤等目的而少計收入或延后確認收入。

　　4.舞弊風險的跡象

　　舞弊風險跡象是注冊會計師在實施審計過程中發現的、需要引起對舞弊風險警覺的事實或情況。存在舞弊風險跡象并不必然表明發生了舞弊，但了解舞弊風險跡象，有助于注冊會計師對審計過程中發現的異常情況產生警覺，從而更有針對性地采取應對措施。

　　5.對收入確認實施分析程序

　　分析程序是一種識別收入確認舞弊風險的較為有效的方法，注冊會計師需要重視并充分利用分析程序，發揮其在識別收入確認舞弊中的作用。

　　注冊會計師通過實施分析程序，可能識別出未注意到的異常關系，或難以發現的變動趨勢，從而有目的、有針對性地關注可能發生重大錯報風險的領域，有助于評估重大錯報風險，為設計和實施應對措施提供基礎。

　　【鏈接】結合《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號～收入確認》進行學習。

　　(五)銷售與收款循環的控制測試

　　1.以內部控制目標為起點的控制測試

　　(1)對于職責分離，注冊會計師通常通過觀察被審計單位有關人員的活動，以及與這些人員進行討論，來實施職責分離的控制測試。

　　(2)對于授權審批，內部控制通常存在四個關鍵點上的審批程序，注冊會計師主要通過檢查憑證在這四個關鍵點上是否經過審批，可以很容易地測試出授權審批方面的內部控制效果。

　　(3)對于充分的憑證和記錄以及憑證預先編號這兩項控制，常用的控制測試程序是清點各種憑證。比如從主營業務收入明細賬中選取樣本，追查至相應的銷售發票存根，進而檢查其編號是否連續，有無不正常的缺號發票和重號發票。這種測試程序通�？赏瑫r提供有關發生和完整性目標的證據。

　　(4)對于按月寄出對賬單這項控制，觀察指定人員寄送對賬單并檢查客戶復函檔案和管理層的審閱記錄，是十分有效的一項控制測試。

　　(5)對于內部核查程序，注冊會計師可以通過檢查內部審計人員的報告，或檢查其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法實施控制測試。

　　2.以風險為起點的控制測試

　　【學習要求】關注教材中列舉的銷售與收款交易中可能存在的風險及對應的計算機控制和人工控制，并熟練掌握對應的控制測試。

　　【例題·單選題】注冊會計師為了驗證被審計單位記錄的銷售交易是否真實發生，下列實質性程序中，最有效的是()。

　　A.以營業收入明細賬為起點追查至銷售單、發運憑證等原始憑證

　　B.復核銷售發票上的數據與發運憑證是否一致

　　C.以發運憑證為起點，追查至營業收入明細賬

　　D.追查銷售發票上的詳細信息至發運憑證、經批準的商品價目表和顧客訂貨單

　　【答案】A

　　【解析】選項BD，僅是原始憑證之間的復核，沒有涉及賬簿，因此與賬簿記錄的真實性不是很相關;選項C，驗證的是完整性，而不是真實性。

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