重點、難點講解及典型例題

　　一、財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任

　　(一)治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師對舞弊的責(zé)任

　　治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任

　　【例題·單選題】下列有關(guān)注冊會計師發(fā)現(xiàn)和報告被審計單位舞弊責(zé)任的表述中，不正確的是()。

　　A.注冊會計師有責(zé)任按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤引起

　　B.注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險

　　C.未能發(fā)現(xiàn)被審計單位的舞弊行為，表明注冊會計師未完全遵守審計準(zhǔn)則，審計存在過失

　　D.財務(wù)報表存在因舞弊導(dǎo)致的重大錯報，而注冊會計師通過審計未能發(fā)現(xiàn)，不能因此減輕被審計單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任

　　【答案】C

　　【解析】注冊會計師即使嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則，也不能發(fā)現(xiàn)被審計單位的所有舞弊。

　　(二)評估風(fēng)險、識別風(fēng)險與應(yīng)對風(fēng)險

　　1.評估風(fēng)險

　　(1)詢問

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問治理層、管理層、內(nèi)部審計人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控，以獲取有關(guān)員工舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的有用信息。此外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)詢問被審計單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以便從不同于治理層、管理層等對財務(wù)報告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獲取信息。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程。

　　(2)評價舞弊風(fēng)險因素

　　注冊會計師關(guān)注的是導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。與財務(wù)報表審計相關(guān)的故意錯報，包括“編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報”和“侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報”。

　　舞弊發(fā)生時通常伴隨著的風(fēng)險因素有三類：

　　①實施舞弊的動機(jī)或壓力;②實施舞弊的機(jī)會;③為舞弊行為尋找借口的能力。

　　(3)實施分析程序

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價在實施分析程序時識別出的異常或偏離預(yù)期的關(guān)系(包括與收入賬戶有關(guān)的關(guān)系)，是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

　　(4)組織項目組討論

　　項目組討論有助于分享易于發(fā)生舞弊而導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域的見解，考慮適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，共享實施審計程序的結(jié)果，以及如何處理可能引起注冊會計師注意的舞弊指控。

　　【提示】《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第5號一重大非常規(guī)交易》中對考慮舞弊風(fēng)險因素的表述如下：

　　注冊會計師考慮獲取的被審計單位及其環(huán)境信息(包括重大非常規(guī)交易)，是否表明存在一個或多個舞弊風(fēng)險因素。與重大非常規(guī)交易有關(guān)的舞弊風(fēng)險因素的例子包括：

　　(1)從事超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易。

　　(2)與未經(jīng)審計或由其他會計師事務(wù)所審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行超出正常經(jīng)營過程的重大交易。

　　(3)重大、異常或高度復(fù)雜的交易，特別是臨近會計期末發(fā)生的、在作出“實質(zhì)重于形式”判斷方面存在困難的重大非常規(guī)交易。

　　上述交易為被審計單位編制虛假財務(wù)報告提供了機(jī)會。

　　2.識別風(fēng)險

　　舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風(fēng)險，即特別風(fēng)險。

　　審計準(zhǔn)則規(guī)定，在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

　　3.應(yīng)對風(fēng)險

　　應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的措施

　　【學(xué)習(xí)要求】對于此知識點，屬于記憶內(nèi)容。

　　(三)評價審計證據(jù)需垂引起考生的注意。

　　評價審計證據(jù)

　　1.發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響

　　(1)發(fā)現(xiàn)錯報：如果某項錯報表明存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。

　　(2)發(fā)現(xiàn)舞弊：如果認(rèn)為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，且涉及較高級別的管理層，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：

　　①重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響(未來);

　　②重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據(jù)的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性(過去)。

　　2.考慮對審計報告的影響

　　(四)與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通

　　1.與管理層的溝通

　　己獲取的證據(jù)表明“存在”或“可能存在”舞弊時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與適當(dāng)層次的“管理層”溝通。擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。

　　2.與治理層的溝通

　　如果“確定”或“懷疑”舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的其他人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早就此類事項與治理層溝通。

　　3.與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通

　　如果“識別出舞弊”或“懷疑存在舞弊”，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否有責(zé)任向被審計單位以外的機(jī)構(gòu)報告。如果法律法規(guī)要求注冊會計師履行報告責(zé)任，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守法律法規(guī)的規(guī)定。

　　例題：

　　注冊會計師針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，不應(yīng)當(dāng)采取()。

　　A、改變擬實施的審計程序的性質(zhì)，以獲取更相關(guān)、可靠的審計證據(jù)

　　B、使某些審計程序不被管理層預(yù)見和事先了解

　　C、針對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度

　　D、考慮管理層對重大會計政策的選擇和應(yīng)用

　　【正確答案】A

　　【答案解析】本題考查的是財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任。

　　改變擬實施的審計程序的性質(zhì)屬于為了應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險應(yīng)采取的措施，故A不對。其余三項都屬于應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險而采取的總體應(yīng)對措施。

　　下列情形中，給被審計單位的相關(guān)人員提供了舞弊的機(jī)會的是()。

　　A、高層管理人員的報酬與財務(wù)業(yè)績或公司股票的市場表現(xiàn)掛鉤

　　B、公司正在申請融資

　　C、公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上

　　D、認(rèn)為單位對自身的待遇不公

　　【正確答案】C

　　【答案解析】選項AB屬于舞弊的動機(jī)或壓力，選項D屬于舞弊的借口。

　　下列情形中屬于舞弊的有()。

　　A、為扭轉(zhuǎn)被審計單位的虧損局面，虛構(gòu)了一筆價值20萬元的銷售業(yè)務(wù)

　　B、侵占資產(chǎn)

　　C、由于在記錄會計賬簿時疏忽，將購入存貨的成本20000元誤記為2000元

　　D、不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先做出的判斷

　　【正確答案】ABD

　　【答案解析】選項C是導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非故意行為，屬于錯誤，而非舞弊。

　　如果注冊會計師未能查出被審計單位財務(wù)報表中的舞弊，注冊會計師()。

　　A、不應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任

　　B、應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任

　　C、是否承擔(dān)責(zé)任取決于其執(zhí)行審計準(zhǔn)則的情況

　　D、是否承擔(dān)責(zé)任取決于是有意還是無意

　　【正確答案】C

　　【答案解析】是否承擔(dān)責(zé)任取決于注冊會計師執(zhí)行審計準(zhǔn)則的具體情況。如果注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，完全按照審計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行工作，則責(zé)任不在注冊會計師;如果未完全執(zhí)行審計準(zhǔn)則的要求，則可能被判為違約、過失或欺詐等。

　　注冊會計師在進(jìn)行財務(wù)報表審計時，發(fā)現(xiàn)被審計單位臨近期末的銷售業(yè)務(wù)中存在嚴(yán)重的錯報，則應(yīng)當(dāng)考慮的有()。

　　A、錯報是否表明被審計單位存在舞弊

　　B、將錯誤作為孤立的事項

　　C、獲取的管理層聲明是可靠的

　　D、錯報是否涉及被審計單位較高級別人員

　　【正確答案】AD

　　【答案解析】在臨近期末的銷售業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)重大錯報，很可能表明被審計單位存在舞弊行為，即注冊會計師應(yīng)考慮錯報是否表明被審計單位存在舞弊行為，并考慮該錯報是否涉及較高級別人員。注冊會計師不應(yīng)將錯報作為孤立事項;同時也不應(yīng)確定管理層聲明就是可靠的。

　　在審計過程中，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位有錯誤或舞弊的可能性，則注冊會計師應(yīng)作出的反應(yīng)包括()。

　　A、對其重要性進(jìn)行評估

　　B、修改審計程序

　　C、追加審計程序

　　D、出具無法表示意見的審計報告

　　【正確答案】ABC

　　【答案解析】注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)有錯誤或舞弊的可能性時，應(yīng)對其重要性進(jìn)行評估，并確定是否修改或追加審計程序。當(dāng)注冊會計師確定了已發(fā)現(xiàn)的錯誤與舞弊對財務(wù)報表的影響程度，此時可能會發(fā)表保留意見或否定意見。

　　注冊會計師在審查乙公司2012年度財務(wù)報表時，發(fā)現(xiàn)乙公司存在下列事項，其中最可能屬于舞弊的是()。

　　A、材料明細(xì)賬余額合計數(shù)與總賬余額不符

　　B、乙公司某員工在購貨時收取回扣

　　C、編表時未對計入應(yīng)收賬款的預(yù)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備

　　D、編制財務(wù)報表時處理數(shù)據(jù)產(chǎn)生了差異

　　【正確答案】B

　　【答案解析】選項B是審計準(zhǔn)則明示的舞弊(侵占資產(chǎn))情形之一。

　　注冊會計師在審查P公司2012年度財務(wù)報表時，發(fā)現(xiàn)P公司存在下列事項，其中可能屬于舞弊的是()。

　　A、P公司對并未真實發(fā)生的采購業(yè)務(wù)支付款項

　　B、編表時未對計入應(yīng)收賬款的預(yù)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備

　　C、材料明細(xì)賬余額合計數(shù)與總賬余額不符

　　D、編制財務(wù)報表時處理數(shù)據(jù)產(chǎn)生了差異

　　【正確答案】A

　　【答案解析】選項A是審計準(zhǔn)則明示的舞弊(侵占資產(chǎn))情形之一;選項BC均是未加掩飾的，一般來說屬于非故意行為;選項D是審計準(zhǔn)則列示的錯誤情形之一。

　　管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險。注冊會計師針對該特別風(fēng)險應(yīng)當(dāng)實施的審計程序包括()。

　　A、測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中做出的其他調(diào)整是否適當(dāng)

　　B、復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險

　　C、對于注意到的、超出被審計單位正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性

　　D、詢問管理層是否授意編制財務(wù)報表的人員隨意修改報表資料

　　【正確答案】ABC

　　【答案解析】選項D，將注冊會計師的目的暴露無遺。

　　針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，注冊會計師采用的總體應(yīng)對措施是()。

　　A、運用計算機(jī)輔助審計技術(shù)，擴(kuò)大審計程序的范圍

　　B、原先可能只準(zhǔn)備針對該項資產(chǎn)的賬面記錄實施程序，現(xiàn)在重視實地觀察這項資產(chǎn)

　　C、如果發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層選用的會計政策過于激進(jìn)，或者不恰當(dāng)?shù)夭捎没蜃兏卮髸嬚撸詴嫀熅蛻?yīng)當(dāng)充分考慮這些事項背后的真正原因是不是管理層意圖操縱利潤，其結(jié)果會不會導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報

　　D、考慮向被審計單位內(nèi)部的非財務(wù)人員詢問有關(guān)的銷售方式和銷售協(xié)議等信息及其潛在的異常變化

　　【正確答案】C

　　【答案解析】選項ABD均屬于是針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險而言的，由于財務(wù)報表層次的重大錯報是不會針對具體的某項認(rèn)定的，所以我們具體的審計程序的調(diào)整是無法實現(xiàn)對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對。

　　下列與舞弊相關(guān)的表述中不恰當(dāng)?shù)氖?)。

　　A、注冊會計師有責(zé)任按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上存在重大錯報的合理保證

　　B、侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄

　　C、由于審計的固有限制，即使按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜媱澓蛨?zhí)行審計工作，注冊會計師也不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證

　　D、注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項

　　【正確答案】A

　　【答案解析】注冊會計師有責(zé)任按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證。

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